Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 701/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 166/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "O. P. i S. Spółka jawna w E." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. i od stycznia do października 2001 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Po przeprowadzeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego stwierdzono w Spółce szereg nieprawidłowości, które miały wpływ na określenie w prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące objęte kontrolą. Stwierdzono, ze spółka prowadziła niezaewidencjonowany obrót paliwami (olej napędowy, benzyny: Pb95, bazowa i lakowa) oraz w rozliczeniu poszczególnych miesięcy uwzględniła podatek naliczony z tzw. pustych faktur, tj. bez wydania i otrzymania wymienionych w nich ilości paliw.

Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 27 czerwca 2003 r. uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując okoliczności faktyczne i prawne, które powinny być uwzględnione przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

W konsekwencji przeprowadzenia ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu 31 października 2003 r. decyzję, którą określił Spółce zobowiązania w podatku VAT oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do października 2001 r.

Opierając się m.in. na przekazanych przez Urząd Ochrony Państwa dokumentach oraz protokołach przesłuchań ustalono, że Spółka w latach 2000 - 2001, równolegle z prowadzoną dla celów podatkowych dokumentacją finansowo - księgową, prowadziła wtórną ewidencję obrazującą rzeczywisty obrót paliwami (tj. udokumentowany i nieudokumentowany).

Dokonana analiza zapisów wtórnej dokumentacji doprowadziła do ustalenia, że Spółka nie wykazała w ewidencjach księgowych zakupów w okresie:

1. 1. styczeń - grudzień 2000r. - łącznie: 1.497.552 litrów oleju napędowego i 1.112.885 litrów benzyn (w tym: 802.035 litrów benzyny bazowej i łąkowej oraz 310.850 litrów benzyny Pb95);
2. 2. styczeń - październik 2001 r. - łącznie: 1.353.308 litrów oleju napędowego i 2.130.263 litrów benzyn (w tym: 151.467 litrów benzyny bazowej i łąkowej oraz 1.978.796 litrów benzyny Pb95).

Spółka nie wykazała w prowadzonych ewidencjach sprzedaży w okresie:

1. 1. styczeń - grudzień 2000r. - łącznie: 1.264.710 litrów oleju napędowego i 921.938 litrów benzyn (w tym 430.458 litrów benzyny bazowej);
2. 2. styczeń - październik 2001 r. - łącznie: 908.125 litrów oleju napędowego i 2.060.403 litrów benzyn (w tym: 1.896.703 I Pb95, 70.100 I U95, 93.600 I benzyny łąkowej).

Powołując się na przepisy art. 2 ust.1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowano nieudokumentowaną sprzedaż paliw w stawce 22% przyjmując, zgodnie z art.6 ust.1 ustawy, że obowiązek podatkowy powstał w momencie wydania paliwa nabywcy, który wynika z treści: druków D-8, rozliczeń sprzedaży hurtowej oraz zabezpieczonych zeszytów Spółki.

W decyzji podważono również odliczenie w rozliczeniu poszczególnych miesięcy łącznie 294.390,46 zł podatku VAT z tzw. pustych faktur (tj. faktycznie Spółka nie otrzymała wykazanego w nich oleju napędowego, w jednym przypadku, tj. faktury z dnia 18.07.2001 r. - benzyny Pb95), w których wykazano zakup 197.500 litrów oleju napędowego w okresie: sierpień oraz od października do grudnia 2000 r. i 448.769 litrów oleju napędowego oraz 25.200 litrów benzyny Pb95 w okresie od stycznia do października 2001 r. Organ I instancji stwierdził, że dostawy wynikające z tych faktur nie zostały wyszczególnione na drukach D-8, a ilości paliw z nich wynikające nie zwiększyły stanów magazynowych tych paliw na drukach D-8.

Stwierdzono, że Spółka ewidencjonując tzw. puste faktury (bez wydania i otrzymania w nich wymienionych ilości paliw) naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i faktury te jako niezgodne ze stanem rzeczywistym, w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. nr 109, poz.1245 ze zm.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że prowadzone w Spółce ewidencje wymagane przez art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, wobec czego - jako nierzetelne w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mogą być podstawą rozliczenia podatku VAT. Powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonych czynności kontrolnych (druki D-8, rozliczenia sprzedaży hurtowej i zeszyty), pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wielkości.

Na podstawie tych dowodów wyliczono, że Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego o znaczne kwoty w rozliczeniu poszczególnych miesięcy objętych kontrolą. Organ I instancji określił więc zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz na podstawie art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Suma zaległości podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do października 2001 r. wyniosła 2.532.319 zł, a dodatkowe zobowiązania - 759.680 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 9 lipca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2003 r.

Po rozpatrzeniu skargi na ww. decyzję organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 23 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że dysponując dowodami w postaci zeznań stron i świadków przeprowadzonymi w postępowaniu kontrolnym oraz z zapisami w zabezpieczonych drukach i zeszytach, organ kontroli skarbowej mógł dać wiarę tym zapisom. Prawidłowo więc, po przeprowadzeniu analizy zapisów w ewidencjach, po porównaniu z zapisami w ewidencjach pozyskanych w wyniku przeszukania pomieszczeń stacji paliw przez Funkcjonariuszy UOP, ustalił ilość i wartość sprzedaży, która nie znalazła odzwierciedlenia w wartościach wykazanych przez Spółkę jako opodatkowanych podatkiem VAT.

Sąd uznał więc, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, podzielająca w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji, nie naruszała prawa. Jednakże, w ocenie Sądu, z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd stwierdził, że w tym przypadku zastosowanie ww. normy może nastąpić po ustaleniu, że faktury te w żadnym wypadku nie dotyczą dostaw paliw dokonanych przez spółkę "T.", a uwidocznionych w niebieskim zeszycie i zwiększających stany paliw na drukarkach D-8 w innych dniach niż wykazane na fakturach. W zakresie dostaw paliw z faktur, które zostały zakwestionowane, Sąd zalecił przesłuchanie strony, która w swoim dobrze pojętym interesie powinna dokładnie wyjaśnić budzące wątpliwości kwestie wzajemnych dostaw i rozliczeń ze Spółką "T." i z innymi kontrahentami.

W odniesieniu do zagadnienia pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. O., w ocenie Sądu brak było pogłębionej argumentacji oraz oceny materiału dowodowego, a także jasnego stanowiska organu drugiej instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę, w wyniku przeprowadzenia analizy zestawionych informacji zawartych w ewidencjach zakupów, drukach D-8 i zeszycie formatu B-5 koloru niebieskiego, organ odwoławczy stwierdził, iż we wszystkich ww. przypadkach faktury wystawione przez spółkę "T." nie znalazły odzwierciedlenia w dostawach paliw ewidencjonowanych przez stronę na drukach D-8. Wskazał, iż w większości przypadków na drukach D-8 z miesiąca, w którym została wystawiona zakwestionowana faktura, nie ma odnotowanej żadnej dostawy oleju napędowego z P. W tych zaś przypadkach, w których na drukach D-8 odnotowano dostawy ww. paliwa z P., nie odpowiadają one datom wystawienia spornych faktur i ilości wykazanego na fakturach paliwa.

Natomiast każda dostawa paliwa z P. wymieniona na druku D-8 znajduje odzwierciedlenie w zapisach w niebieskim zeszycie (zwiększając stan paliwa) i można w tych przypadkach stwierdzić, iż są to dostawy inne niż zakwestionowane. W ocenie organu, nie ulega także wątpliwości, iż wszystkie faktury od "T.", z których odliczenie podatku VAT zostało zakwestionowane, w zeszycie opatrzone są dopiskami: "na sucho", "NS", "F sucho", "FS", "S" wskazującymi bez wątpliwości, iż były to tzw. dostawy "na sucho", ilości paliwa wynikające z "pustych" faktur zawsze bowiem pomniejszają stan paliwa w zeszycie. W związku z powyższym, nie można przyporządkować "pustej" faktury do niezaewidencjonowanych przez stronę zakupów paliwa, wykazanych na drukach D-8.

W ocenie organu odwoławczego, również zapisy w zeszycie formatu B-5 koloru niebieskiego dotyczące mechanizmu rozliczeń finansowych z tytułu wystawienia pustych faktur przez spółkę "T.", polegającego na tym, że Spółka "O." płaciła należność za pośrednictwem banku, a następnie poza obrotem bankowym otrzymywała zwrot pieniędzy pomniejszony o połowę podatku VAT zawartego w fakturze, są w tym względzie spójne i nie budzą wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przesłuchani przez Urząd Ochrony Państwa w charakterze świadków przedstawiciele Spółki "T." nie potwierdzili, iż w Spółce wystawiano faktury sprzedaży bez dostawy paliwa. Jednakże, uwzględniając okoliczności wynikające z innych dowodów w sprawie i korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy nie dał wiary tym zeznaniom. Podkreślił przy tym. iż dane wynikające z ewidencji, druków D-8 i zeszytu koloru niebieskiego w każdym przypadku korespondują ze sobą i z tego względu postanowił dać wiarę tym dowodom.

Wskazał, że stosownie do zaleceń Sądu przesłuchał M. P. i W. S. - pełnomocnika G. S.. W ocenie organu, zeznania (wyjaśnienia) wymienionych osób nie mogą stanowić źródła wiedzy w zakresie zapisów w zeszycie formatu B-5 koloru niebieskiego. Zarówno M. P., jak i W. S. zeznali, że nie znają znaczenia zapisów "na sucho" w ww. zeszycie. Organ odrzucił zgłoszony w trakcie przesłuchania zarzut M. P. dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników firmy na okoliczność celowości tych zapisów. Wskazał, iż przesłuchany przez funkcjonariusza UOP na tę okoliczność w charakterze świadka A. R. - kierownik stacji paliw w E., zeznał, że zeszyt formatu B-5 koloru niebieskiego otrzymał do prowadzenia od właścicieli Spółki "O." i wpisów w tym zeszycie dokonywał na wyraźne polecenie właścicieli. Zeznał również, iż właściciele także dokonywali wpisów w tym zeszycie.

W świetle zeznań A. R., za niewiarygodne uznał twierdzenia P. i S. w zakresie znaczenia zapisu "na sucho". Również sugestie M. P., iż zapisy te były dokonywane w celach marketingowych nie mogły być uwzględnione. Zdaniem organu nie jest wiarygodne, aby chronologicznie i z precyzją dokonywane przez dłuższy okres czasu zapisy prowadzone były w bliżej nieokreślonych celach marketingowych. Odnosząc się do twierdzeń strony, że nieodnotowanie dostaw z firmy "T." na drukach D-8 nie oznacza, iż nie zostały one zrealizowane, bo mogły one zostać sprzedane po drodze z P. stwierdził, że podatnik nie wskazał ani komu sprzedał paliwo ani dokumentów sprzedaży.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury z 3 lutego 2001 r. wystawionej przez G. O., i uznał za słuszne twierdzenie zawarte w decyzji organu I instancji, iż G. O. faktycznie nie była w posiadaniu oleju zakupionego na podstawie faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot "M." SA, a jedynie wystawiła dla strony "pustą" fakturę dokumentującą jego sprzedaż. Odnosząc się do faktury z dnia 29 czerwca 2001 r. wystawionej przez R. K. organ II instancji wskazał, iż w zeszycie koloru niebieskiego dostawę w dniu 30 czerwca 2001 r. 25.000 I oleju napędowego Spółka "O." opatrzyła dopiskiem "N.S" i dostawa ta zmniejsza stan paliwa.

Natomiast na drukach D-8 z czerwca 2001 r. nie wykazano żadnej dostawy oleju napędowego od tego podmiotu. W związku z tym uznał, iż dostawa w rzeczywistości nie miała miejsca. Analogiczny wniosek wyprowadził organ w stosunku do dwóch zakwestionowanych faktur (z 1 i 5 marca 2001 r.), dotyczących zakupu łącznie 9.100 I oleju napędowego, wystawionych przez J. K. z K. Dodatkowo, w kwestii rozliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur, organ zaznaczył, iż żaden z przesłuchiwanych kierowców Spółki "O." nie potwierdził przywozu paliwa od R. K., od.J. K. z K. lub z G., z magazynów dzierżawionych przez G. O. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu strony, iż zebrane w sprawie dowody są szczątkowe i nie są ze sobą spójne.

Zdaniem organu odwoławczego, na wiarygodność zasługują zapisy dokonywane na drukach D-8 i w zeszycie koloru niebieskiego formatu B-5 w odniesieniu do ustaleń dotyczących zakupów rozliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do twierdzenia strony, iż ww. dowody winny być zweryfikowane w toku postępowania karnego wskazał, iż do kompetencji organów podatkowych należy ocena dowodów w kontekście skutków podatkowych, jakie one niosą.

Podsumowując stwierdził, iż w związku z ustaleniem, iż zakwestionowane faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Dodał także, iż uzasadnione było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne.

Spółka jawna "O." S. i P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim stwierdził, że błędny jest pogląd skarżącej w kwestii znaczenia i wpływu oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2005 r. wydanego w tej sprawie na zakres i sposób postępowania organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W oceniu sądu I instancji, nie narusza prawa stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie zachodziła potrzeba badania na nowo zasadności przyjętych podstaw faktycznych i prawnych określenia wysokości podatku należnego, tj. jednego z elementów konstrukcji zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzją. W wyroku z dnia 23 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się bowiem do zarzutów dotyczących znaczenia i oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania oraz ich pozyskania przez organ kontroli skarbowej.

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że sąd nie stwierdził, by ustalenia organów podatkowych, iż Spółka dokonywała niezaewidencjonowanego podatkowo obrotu paliwami płynnymi, a dla zapewnienia sobie kontroli nad całością obrotu oraz dla rozliczeń prowadziła dodatkową dokumentację w postaci druków D-8 obrazującą faktyczny ruch i stan paliw w każdym dniu, rejestr sprzedaży hurtowej a także zeszyty służące ewidencji zakupów i sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz rozliczeń z kontrahentami nastąpiło z naruszeniem reguł postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd dalej uznał, że nie znajdują potwierdzenia w treści decyzji organu pierwszej instancji zarzuty skargi, że organ ten nie przedstawił żadnych wyliczeń. W decyzji liczącej 93 strony (z odesłaniami do konkretnych kart dokumentacji sporządzanej w trakcie postępowania) podano ilości paliw zakupionych w badanym okresie zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych oraz ilości paliw niezaewidencjonowanych; ilości paliw sprzedanych zaewidencjonowanych jak i niezaewidencjonowanych; wyliczono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w każdym miesiącu. Wbrew twierdzeniom skargi organ pierwszej instancji odniósł się w decyzji do wniosków i dokumentów przedkładanych przez stronę w toku postępowania, jak również wyjaśnił powody dla których nie badał i nie kwestionował wykazanej przez spółkę sprzedaży oleju opałowego jak też sprzedaży detalicznej.

W ocenie Sądu, skoro materiał dowodowy pozwalał na ustalenie ilości (litrów) paliw niezaewidencjonowanych, zarówno zakupów jak i sprzedaży hurtowej w każdym miesiącu, to nie zachodziła potrzeba wartościowego rozliczania całej sprzedaży.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. przez niewypełnienie zawartych w Wyroku z dnia 23 czerwca 2005 r. wskazań co do uzupełnienia postępowania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe tzw. "pustych" faktur zakupu paliw.

W ocenie Sądu organ dając wiarę zapisom nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Sąd zauważył, że członkowie zarządu Spółki "T." byli ponownie przesłuchiwani w postępowaniu podatkowym w obecności pełnomocnika strony. Organ dysponował dowodami sprzecznymi - zapisami w nieformalnej dokumentacji Spółki i zeznaniami świadków. Rzeczą skarżącej było zatem wykazanie, którym zapisom w ewidencji o rzeczywistych dostawach odpowiadają zakwestionowane faktury. Tymczasem strona, również w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu przez Sąd poprzedniej decyzji, przyjęła postawę bierną. Skoro więc nie można było przyporządkować danych wynikających z faktur do żadnej rzeczywistej dostawy paliw z P., to wniosek, iż te faktury nie potwierdzają czynności, które zostały dokonane, nie jest nielogiczny ani dowolny. Nawet bowiem w wypadku rzeczywistych dostaw, gdy w fakturach które miałyby je potwierdzać podano dane (kwoty) niezgodne ze stanem faktycznym, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Sądu nie można także zarzucić organowi podatkowemu II instancji naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie pozostałych "pustych" faktur.

Końcowo sąd zauważył, że nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi w części dotyczącej ustalenia skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte zaskarżona decyzją, obszerna polemika z uzasadnieniem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, w której Sąd stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd w w pełni podzielił stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały oraz uznał, że jest tym stanowiskiem związany.

Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Pismem z dnia 2 lutego 2007 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła:

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1.1 naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan rzeczywisty, jak również poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku istotnych braków - naruszenie obowiązku przedstawienia sprawy, 1.2 naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd rażącego naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

1. a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i skrajnie nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału,
2. b) art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji bez zakończenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji,
3. c) art. 123 w zw. z art. 188 O.p. (wskutek naruszenia art. 153 p.p.s.a.) wobec zablokowania przysługującego stronie prawa do inicjatywy dowodowej (odmowa przeprowadzenia dowodu) rzekomym związaniem oceny stanu faktycznego, dokonanej w wyroku I SA/Ol 341/04, co równocześnie skutkuje naruszeniem przez skarżony wyrok art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "b" oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt. 4 O.p.,
4. d) art. 180 § 1 O.p. wobec ujęcia w uzasadnieniu decyzji tez wywiedzionych z dowodów bezspornie nielegalnych - pozyskanych z rażącym naruszeniem prawa, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd winien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania, 1.3 naruszenie art. 153 p.p.s.a. wskutek jego błędnej wykładni: przyjęcia przez Sąd założenia, że pod zawartym w tym przepisie pojęciem "ocena prawna" mieści się również ocena stanu faktycznego - w tym ocena wartości i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów - co następnie doprowadziło do zaniechania przez Sąd niezbędnej oceny prawidłowości działań organów podatkowych w kwestii podatku należnego wskutek rzekomego związania taką oceną dokonaną w wyroku SA/Ol 341/04, 1.4 naruszenie art. 1 ustawy z 20 września 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.) wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych (wskutek naruszeń zasad postępowania opisanych w pkt. 1.1- 1.3),
5. 2. Naruszenie prawa materialnego poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej subsumcji przepisów prawa materialnego wskutek błędnej oceny stanu faktycznego (zarzut 1.1 - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego):

2.1 art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zastosowanego w sprawie bez zgodnego z regułami postępowania (rzetelnego, obiektywnego i wyczerpującego) udowodnienia wystąpienia sprzedaży nieudokumentowanej oraz z naruszeniem zasad konstrukcyjnych tego podatku, 2.2 § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozp. Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.), w zw. z ograniczeniem prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - do odliczenia podatku naliczonego wskutek prawidłowo udokumentowanego nabycia towarów handlowych, bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów na nierzetelność dokumentów nabycia,

1. - w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, naruszając dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" oraz "c" p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie skarżąca spółka złożyła pismo z dnia 13 czerwca 2008 r., w którym na wstępie zauważyła, że uzasadnieniem wyroku jest wyłącznie taka treść, która - przy wyroku kasującym zaskarżone orzeczenie w całości - popiera zarzuty skargi. Nie mogą być natomiast zadnieniem wyroku treści, które wadliwości uchylonego aktu przeczą. Nie wiążą w sprawie poglądy prawne wypowiedziane jedynie na marginesie orzeczenia. Jak stwierdziła Strona, powołując się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. SK 1/2005, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania nie mogą naruszać zasady swobodnej oceny wiarygodności i znaczenia dowodów. Jeżeli sąd drugiej instancji zamieści w swym orzeczeniu wykładnię prawa, która nie stanowiła logicznej przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do zarzutów apelacji ani do ewentualnych uchybień branych pod rozwagę z urzędu, to wykładnia ta nie staje się wiążąca. Jak wskazuje Skarżąca, powyższa argumentacja jest trafna również na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej - ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 ppsa podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadnione przede wszystkim należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć bowiem trzeba, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ppsa wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 ppsa wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96 - OSNC 1997, nr 6-7, poz. 82).

Ustosunkowując się zatem do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez: "przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan rzeczywisty, jak również poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku istotnych braków - naruszenie obowiązku przedstawienia sprawy" należy zauważyć, że przywołany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zatem przepis ten wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Nie ulega zatem żadnej kwestii to, że pisemne uzasadnienie wyroku ma charakter czynności następczej (wtórnej) w stosunku do samego wydania konkretnego wyroku (podjęcia rozstrzygnięcia). W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 ppsa zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 289/05). To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, co znajduje potwierdzenie w art. 184 ppsa w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do omawianego zarzutu zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono omawianego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa i nie wykazano, aby naruszenie tego przepisu miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Z tych względów zarzut ten okazał się całkowicie chybiony.

Mając na względzie argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można uznać, że za najistotniejszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej uznaje zarzut naruszenia art. 153 ppsa: "wskutek jego błędnej wykładni: przyjęcia przez Sąd założenia, że pod zawartym w tym przepisie pojęciem "ocena prawna" mieści się również ocena stanu faktycznego - w tym ocena wartości i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów - co następnie doprowadziło do zaniechania przez Sąd niezbędnej oceny prawidłowości działań organów podatkowych w kwestii podatku należnego wskutek rzekomego związania taką oceną dokonaną w wyroku SA/Ol 341/04".

Również ten zarzut należy uznać za pozbawiony podstaw. Przepis art. 153 ppsa stanowi, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". W pierwszej kolejności podnieść należy, że w piśmiennictwie (J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze, Warszawa 2004, str. 223) podkreśla się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny pranej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie.

Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalna polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że jeżeli strona uważała, że stanowisko Sądu było błędne (w kwestii oceny materiału dowodowego dotyczącego podatku należnego) - powinna była wnieść skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 23.06.2005 r. W dwuinstancyjnym postępowaniu sądowo-administracyjnym nie ma przeszkód do żądania uchylenia wyroku I instancji w postępowaniu kasacyjnym przez NSA, w którym co prawda Sąd uchylił decyzję organu podatkowego, ale podzielił zarzuty strony skarżącej tylko w niewielkiej części uznając, że w pozostałej części decyzja odpowiada prawu. Art. 173 § 1 ppsa stanowi bowiem, że od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, zatem również od wyroku uchylającego wprawdzie zaskarżoną do sądu decyzję, ale zawierającego np. błędne uzasadnienie lub błędne wskazania co do dalszego postępowania.

Wniesieniu takiej skargi - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - nie stoi na przeszkodzie art. 184 ppsa, ani ewentualne koszty postępowania wynikłe w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej wniesionej od całego wyroku po to, aby uzyskać zmianę uzasadnienia. W przypadku, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne Naczelny Sąd Administracyjny oddalił by wprawdzie skargę, ale zmieniłby uzasadnienie. Natomiast strona niemająca dostatecznych środków umożliwiających jej prowadzenie sprawy przed sądem administracyjnym (art. 246 § 1 i 2 ppsa) może ubiegać się o prawo pomocy.

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199).

W uzasadnieniu omawianego zarzutu wskazano, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno w ponownym rozpoznaniu sprawy przez Organ II instancji, jak i przy sądowo-administracyjnej kontroli tego postępowania nie zachodziła konieczność badania na nowo zasadności przyjętych podstaw faktycznych określenia wysokości podatku należnego, albowiem w wyroku z dnia 23 czerwca 2005 r. WSA już dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym niemniej w cytowanym w skardze kasacyjnej fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że jest związany oceną okoliczności faktycznych, lecz jedynie podzielił ocenę tych okoliczności (dotyczącą określenia wysokości podatku należnego), która zawarta była w wyroku WSA z 23 czerwca 2005 r.

Podsumowując zatem dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić trzeba, że także ten zarzut uzasadniony nie był.

Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" oraz art. 151 ppsa poprzez: "niedostrzeżenie przez Sąd rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, 122, 123, 180 § 1 Ordynacji podatkowej". Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Sąd pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie na podstawie całego, obszernego, materiału dowodowego, a swoje stanowisko obszernie uzasadnił. Ocenę Sądu należy uznać za prawidłową i opartą na spójnej argumentacji. Strona w składanej skardze kasacyjnej nie wykazała wad tej oceny.

Natomiast wskazywane przez skarżącego zarzuty dotyczące rzekomych wad postępowania podatkowego nie zasługują na aprobatę. Strona składając skargę kasacyjną winna skonkretyzować, na czym polegały błędy w ustaleniach faktycznych i dowody, na których opiera swoje twierdzenia w zakresie każdego ze stawianych zarzutów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazuje między innymi na fakt powołania w postanowieniu z dnia 30 grudnia 2005 r. o odmowie przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów, regulacji art. 153 ppsa, czym jej zdaniem naruszono art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, a czego Sąd rozpatrujący sprawę nie dostrzegł.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że uzasadnieniem dla odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów był fakt, iż okoliczności sprawy zostały wystarczająco udowodnione innymi zebranymi w sprawie dowodami, a powtórne przesłuchiwanie tych samych świadków byłoby niecelowe. Wobec powyższego należy zgodzić się z oceną Sądu, iż odmowa przeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów była uzasadnioną, a okoliczności wskazywane przez Stronę nie miały wpływu na wynik sprawy i nie mogą przesądzić o wadliwości wyroku.

Uwzględniony także nie mógł zostać ostatni z zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania - art. 1 ustawy z 20 września 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), skoro naruszenia wskazanego przepisu strona skarżąca upatrywała w naruszeniu przepisów postępowania, które uznano za chybione.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć trzeba, że zarzuty te sprecyzowane zostały jako: "zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej subsumcji art. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozp. Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.)". Błąd subsumcji wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99).

Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś,... op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego".

W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca w istocie rzeczy stanu faktycznego sprawy skutecznie nie podważyła, przez co przedmiotowy zarzut w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadniony.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

1. - ---------------------- 17