Uzasadnienie
Wyrokiem z 17 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bd 984/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 4 listopada 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 5 sierpnia 2009 r., w której podatkowy organ pierwszej instancji określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżąca w badanych miesiącach z naruszeniem art. 19 ust. 11 i art. 106 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży, nie wystawiła faktury i w konsekwencji nie rozpoznała podatku należnego z tytułu otrzymanych od A. R. i T. W. zaliczek w kwocie 1000 zł (listopad 2007 r.) i w kwocie 19.620 zł (grudzień 2007 r.) na poczet cen sprzedawanych samochodów marki Mitsubishi i Toyota.
Sąd podał, że kwotę 1000 zł otrzymaną przez skarżącą 30 listopada 2007 r. organy podatkowe zakwalifikowały jako zaliczkę na podstawie zeznań skarżącej i A.R. oraz wyciągu z firmowego rachunku bankowego, gdzie w tytule przelewu podawano wprost, iż wpłacana kwota stanowi zaliczkę na poczet ceny kupowanego samochodu.
Sąd wskazał również, że organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom skarżącej jakoby przyjęte kwoty stanowiły jedynie zabezpieczenie wykonania zawartych umów sprzedaży.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r., podkreślając, że otrzymana 30 listopada 2007 r. kwota 1000 zł nie była zaliczką, a stanowiła jedynie zabezpieczenie wykonania umowy sprzedaży i nie była przez skarżącą zaliczona na poczet uzgodnionej ceny za samochód marki Mitsubishi.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Po rozpoznaniu skargi, WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że kwota 1000 zł w momencie jej przyjęcia stanowiła zaliczkę, a więc obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. i art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w listopadzie 2007 r. Odnosząc się zaś do eksponowanego przez skarżącą zwrotu tej kwoty nabywcy w grudniu 2007 r. Sąd wyjaśnił, że konieczność zwrotu tej kwoty związana była z faktem, iż instytucja finansowa, z usług której korzystał kontrahent skarżącej, udzieliła kredytu na całą wartość transakcji i taką kwotę przelała na rachunek bankowy podatniczki. Poza tym Sąd zauważył, że organy podatkowe pomniejszyły kwotę podatku należnego za grudzień 2007 r. o kwotę podatku od zwróconej zaliczki (180 zł).
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną I.R., w której wniesiono o jego zmianę przez uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:
- a) art. 19 ust. 11 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, iż otrzymana przez skarżącą 30 listopada 2007 r. kwota 1000 zł stanowiła część należności - zaliczkę na poczet transakcji, mimo iż brak ku temu podstaw,
- b) art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż skarżąca była obowiązana do wystawienia faktury w związku z otrzymaną zaliczką, mimo iż brak ku temu podstaw,
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 151 i art. 135 p.p.s.a. przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w części, mimo iż doszło do naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego tj. art. 19 ust. 11 u.p.t.u. oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażonej w treści art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), przez samowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż kwota 1000 zł stanowiła zaliczkę, mimo, iż brak ku temu podstaw.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 8 czerwca 2011 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Skarżąca skargę kasacyjną oparła na obu przesłankach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym do pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, przytaczając podstawy kasacyjne konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Powołanie podstaw wymaga także uzasadnienia przez wskazanie, na czym polegało naruszenie przepisów prawa procesowego czy materialnego, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie (tak NSA w wyroku z 30 czerwca 2004r FSK 208/04 ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 55).
Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej złożonej w rozpoznawanej sprawie wymagają odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności ich rozpoznawania. Z reguły, w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej wykazuje pewną niekonsekwencję w formułowaniu zarzutów.
W efekcie zarzuty zawarte w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego kwestionują zastosowanie art. 19 ust. 11 i art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u. w stanie faktycznym ustalonym w sprawie. Podnieść należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym polega jego zdaniem błąd sądu I instancji w interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego. Nie stanowi wystarczającej podstawy powtarzane w uzasadnieniu stwierdzenie, że kwota 1000 zł stanowiła jedynie gwarancję zakupu.
Odnosząc się do zarzutu procesowego, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 151 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić trzeba, że jest on chybiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie, bowiem uznał, że organy podatkowe nie naruszyły ostatnio wspomnianego przepisu, zgodnie, z którym organy te oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście odnotować wypada, iż istota rozważanego zagadnienia – wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej – sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kwota 1000 zł otrzymana przez skarżącą 30 listopada 2007 r. na poczet wykonania umowy sprzedaży samochodu rodzi obowiązek podatkowy i skutkuje konicznością wystawienia faktury. Organy w sposób właściwy i nie budzący wątpliwości wykazały, że odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.
Zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań świadka A. R. oraz wyciągu z firmowego rachunku bankowego wprost wskazują na to, że kwota 1000 zł stanowiła zaliczkę na poczet kupowanego od skarżącej samochodu. Fakty te wynikają w sposób jednoznaczny z zeznań samej skarżącej, która zeznała, że zaliczkę zwróciła kupującej, gdy przyjechała po odbiór samochodu. Materiał dowodowy sprawy wzajemnie się, zatem uzupełnia, tworząc logiczną całość, dostarczającą całego zespołu argumentów prowadzących do jedynej możliwej konkluzji, mianowicie, że kwota, którą skarżąca otrzymała 30 listopada 2007 r. stanowiła zaliczkę na poczet sprzedaży samochodu.
Skarżąca nie przedstawiła natomiast jakiegokolwiek dowodu, który mógłby podważyć lub choćby poddać w wątpliwość wymowę tych wszystkich faktów i dowodów, ograniczając się wyłącznie do polemiki z orzeczeniem sądu I instancji. Racje podnoszone w ramach tej polemiki są jednak całkowicie nieprzekonujące, lakoniczne, a przede wszystkim nie wskazują konkretnych argumentów potwierdzających naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, uniemożliwiając tym samym szczegółowe ustosunkowanie się do tych zarzutów.
Mając na uwadze powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony przez Skarżącego nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na istotne braki w jego sformułowaniu.
Przyjmując, że tym samym skarżący nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych przez organy za podstawę rozstrzygnięcia i zaakceptowanych przez sąd I instancji, do rozpoznania pozostał zarzut naruszenia prawa materialnego, który zresztą został powiązany z zarzutem naruszenie przepisów postępowania.
Stosownie do treści art. 19 pkt 11 u.p.t.u. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. A zatem skoro skarżąca otrzymała kwotę 1000 zł na poczet sprzedaży samochodu z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy w dacie otrzymania tej kwoty w listopadzie 2007 r. a w jego konsekwencji na skarżącej na podstawie art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u. spoczywał obowiązek wystawienia faktury.
Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.