Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 706/08

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. 1. Wyrokiem tym (z dnia 15 października 2007 r., I SA/Wr 950/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 lutego 2007 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.
2. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:
3. 2.1. Wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 28 października 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "D." z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości 37.216 zł oraz orzeczenia odpowiedzialności A. K. za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości 29.518 zł.
4. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że przed likwidacją spółki cywilnej "D.", tj. przed 1 styczniem 2002 r., spółka ta dokonała sprzedaży m.in. czterech składników majątkowych, tj. samochodów marki: Peugeot Boxer, Kia, Seat Toledo i Seat Inca na rzecz R. K., dokumentując powyższe transakcje fakturami VAT. Wykazane w fakturach dotyczących sprzedaży samochodów Kia, Seat Toledo i Seat Inca kwoty podatku odpowiadały kwotom, o które spółka cywilna obniżyła podatek należny za styczeń i maj 2000 r., tj. w miesiącach, w których ujęła w ewidencji zakupów dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług zakupy tych środków trwałych. Dalej organ podatkowy wskazał, że – z uwagi na zastosowanie art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – kwoty dokonanych odliczeń (w styczniu i maju 2000 r.) były niższe od podatku naliczonego przy zakupach wspomnianych środków trwałych. Natomiast sprzedaży samochodu Peugeot Boxer spółka nie opodatkowała, mimo że, jak ustalił organ podatkowy, zaewidencjonowała jego zakup w ewidencji zakupu za marzec 1998 r. i odliczyła podatek naliczony w kwocie 239 zł. Wobec tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji uzn ał, że spółka naruszyła art. 7 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy, ponieważ przy zakupie powyższych środków trwałych korzystała z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stosownie do art. 18 ust. 1 tej ustawy sprzedaż samochodów powinna być opodatkowana stawką 22 %, a spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług za grudzień 2001 r.
5. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaistnienie transakcji kupna-sprzedaży środków trwałych potwierdza wystawienie faktur VAT przez spółkę cywilną "D." i ich rejestracji w ewidencji sprzedaży VAT, jak też w rejestrze zakupu VAT u nabywcy – R. K. Organ potwierdził zastrzeżenia organu I instancji co do prawidłowości kwot podatku VAT wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Wskazał, że podatnikiem VAT mogła być jedynie spółka cywilna, a nie małżonkowie; przepisy art. 93 ustawy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zachowania ciągłości oraz przejęcia praw i obowiązków spółki cywilnej, w której wspólnikami są małżonkowie, przez osobę fizyczną, tj. jednego z małżonków. Wobec tego organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko organu I instancji, że w spornej sprawie zaistniała sprzedaż środków trwałych spółki cywilnej odrębnemu podatnikowi VAT – przedsiębiorstwu osoby fizycznej R. K., o czym świadczą faktury VAT, które zostały rozliczone podatkowo przez strony transakcji. Przedmiotem sprzedaży był towar, który podatnik (spółka cywilna "D.") zakupiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tylko więc ona miała prawo odliczyć podatek naliczony związany z tym zakupem i tylko ona mogła wystawić dokument potwierdzający czynność sprzedaży czy przekazania w jakiejkolwiek innej formie tego towaru. W świetle ustawy o VAT właścicielem tego towaru była spółka cywilna, która dokonała jego zakupu, a z chwilą udokumentowanej sprzedaży, właścicielem towaru stała się firma drugiego ze współmałżonków. Czynność ta została dokonana pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami w podatku VAT, które łączy wspólność majątkowa wyłącznie na gruncie prawa rodzinnego.

Następnie organ podał, że do sytuacji spółki nie znajduje zastosowanie art. 6a powołanej ustawy, ponieważ spółka nie zlikwidowała działalności gospodarczej, nie miała obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego, a sprzedaż samochodów miała miejsce przed zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej i została udokumentowana fakturami VAT. Wobec ustalenia, że wystawione faktury, jako objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i z naruszeniem jej przepisów, a nie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przy wydawaniu decyzji określającej zobowiązanie spółki cywilnej "D." i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki zastosowano przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ uznał też, że w sprawie nie miał zastosowania przywoływany w odwołaniu przepis art. 33 tej ustawy oraz że brak było podstaw do uznania sprzedaży samochodów za sprzedaż przedsiębiorstwa (art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

1. 2.4. W skardze A. K. za nieuprawnione uznał twierdzenie, że wystawienie faktur powoduje uznanie, że transakcje handlowe miały miejsce. Zdaniem skarżącego, sam fakt wystawienia faktur nie przesądza o dokonaniu sprzedaży lub innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podobnie jak zaewidencjonowanie tych faktur w ewidencji sprzedaży lub zakupów, w związku z tym podniósł zarzut uchybień proceduralnych co do wymogów treści uzasadnienia decyzji w świetle art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, że spółka cywilna nie miała zdolności do czynności prawnych, ponownie zarzucając, że w sprawie nie doszło do sprzedaży, czyli do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniósł, że trudno uznać, by spółka cywilna dokonała sprzedaży należącego do niej towarów jednemu ze wspólników, tym bardziej, gdy wspólnicy są jednocześnie małżonkami.
2. 3. Rozważania Sądu I instancji:
3. 3.1. Sąd uznał, że skarga jest zasadna z uwagi na trafność podniesionych zarzutów procesowych co do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej.

1. 3.2. Sąd wskazał, że organy podatkowe, rozstrzygając sprawę, ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że doszło do sprzedaży będących przedmiotem decyzji samochodów wchodzących w skład majątku spółki cywilnej, nie argumentując skąd wywodzą taki pogląd. W związku z tym organy podatkowe wobec treści faktur winny wyjaśnić, w jakiej formie doszło do przekazania składników majątku wspólnego wspólników. W oparciu o te ustalenia należało ocenić skutki prawnopodatkowe czynności "przekazania" środków trwałych wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę cywilną dla R. K., gdyż organy podatkowe nie zajęły w tej materii stanowiska, przyjmując, że jest to sprzedaż objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

1. 3.3. Sąd stwierdził również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wskazanych wymagań, gdyż ogranicza się do tezy, że fakt wystawienia faktur jest wystarczający do uznania, że zaistniała sprzedaż jako czynność prawna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaś przepis art. 210 § 1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej wymaga, by motywy decyzji zawierały uzasadnienie prawne, podczas gdy w niniejszej decyzji brak nie tylko przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę prawną do przyjęcia, że doszło do sprzedaży, jak i wyjaśnienia jego zastosowania. Organ podatkowy nie podał, na jakiej definicji prawnej oparł się, uznając, że nastąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie powołano się na istotne elementy tej czynności świadczące o jej zaistnieniu, co wynika również z braku wystarczającego uzasadnienia faktycznego, tj. przytoczenia w tej mierze dowodów co do ustalenia essentialia negotii sprzedaży wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.

1. 3.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd zauważył, że art. 6a powołanej ustawy nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy sytuacji, gdy po rozwiązaniu spółki cywilnej wspólnik prowadzi tę samą działalność gospodarczą, którą wcześniej prowadziła spółka cywilna przy wykorzystaniu majątku pozostałego po jej rozwiązaniu, podczas gdy przedmiotowe środki trwałe zostały przekazane R. K. przed rozwiązaniem spółki cywilnej.

Skarga kasacyjna

1. 4. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wymienionego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, opierając skargę kasacyjną na naruszeniu:
2. 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,
3. 2) przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,
4. 3) przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej,
5. 4) przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło; tym samym na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec o oddaleniu skargi.
6. 5. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stanowisku Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zasady funkcjonowania spółki cywilnej są wyrażone w Kodeksie cywilnym. Natomiast definicja przedsiębiorstwa, którego sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT znajduje się w ustawie z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano, że transakcji zawartej między spółką "D." a R. K. nie można było uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ brak było umowy cywilnej sprzedaży ewentualnie aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż pozostałych składników majątkowych. W ocenie organu, wbrew stwierdzeniu Sądu, w decyzji wskazano, że o tym, że doszło do czynności sprzedaży świadczy m.in. zawarcie transakcji między dwoma podmiotami, mającymi różne numery NIP, udokumentowanie transakcji fakturami VAT, ujęcie dokumentów potwierdzających transakcję w rejestrze sprzedaży u sprzedawcy i w rejestrze zakupu u nabywcy, pozostawienie składników majątkowych w dyspozycji firmy R. K. Organ odniósł się także do definicji sprzedaży określonej w art. 535 K.c.
7. 6. Pełnomocnik A. K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

1. 7. Skarga kasacyjna, oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zasługuje na uwzględnienie.
2. 8. Podstawowe zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na niezasadne – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – stwierdzenie naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Istotny jest zarzut odnoszący się do twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy związane z jej uzasadnieniem. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera istotne elementy decyzji, do których w pkt. 6 tego przepisu zaliczono uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4).
3. 9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylona zaskarżonym wyrokiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 lutego 2007 r. zawiera wszystkie wymagane istotne elementy, a zwłaszcza prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji, po przestawieniu historii poprzednich rozstrzygnięć w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy zastosowaniu art. 535 i 863 Kodeksu cywilnego, że między spółką cywilną "D." a R. K. miała miejsce sprzedaż samochodów. W tym zakresie organ podatkowy powołał się na orzecznictwo NSA oraz wskazał na fakt, że spółka cywilna "D." i R.K. były odrębnymi podatnikami w podatku od towarów i usług z osobno nadanymi numerami identyfikacji podatkowej. Poza tym, wbrew twierdzom Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy podał na str. 9 swojej decyzji, że ustalenia faktyczne oparto na wystawionych przez spółkę cywilną fakturach VAT, które następnie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży spółki cywilnej "D." oraz w ewidencji zakupu R.K. Nie ulega wątpliwości, że faktura VAT, która nie została skutecznie skorygowana, w podatku od towarów i usług stanowi podstawowy dokument świadczony o dokonano obrotu towarem, zwłaszcza, że transakcje zostały uwzględnione zarówno u kupującego, jak i sprzedawcy. Zatem nie można zarzucić organowi podatkowemu, że decyzja narusza art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle dotychczasowych rozważań za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

10. W konsekwencji zasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku błędnie przyjął, bez należytej analizy akt administracyjnych, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku skłania do refleksji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił się od merytorycznej oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – ograniczając się jedynie do wskazania naruszeń przepisów proceduralnych. Wskazania te jednak okazały się wadliwe. A zatem należy również uznać, że Sąd pierwszej naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie orzekał w granicach całej sprawy, ograniczając się jedynie do analizy naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

11. W tej sytuacji za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzeń dotyczących przepisów prawa materialnego. Jedynie dla porządku należy wyjaśnić, że wskazana tam ustawa o przedsiębiorstwach państwowych nie zawiera definicji przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; definicja ta jest natomiast zawarta w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 551).

12. Z powyższych względów skargę kasacyjną należało uwzględnić i na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 powołanej ustawy.