Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 496/07, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. – oddalono skargę Rafała M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień i wrzesień 2003 r.
W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż 15 października 2002 r. Skarżący dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1, określając dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej na 15 października 2002 r. Równocześnie w tym dniu zawiadomił o założeniu na 2002 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R dokonano zaś 28 lutego 2003 r. Od lutego 2003 r. skarżący świadczył usługi w zakresie przedstawicielstwa na podstawie umowy agencyjnej zawartej 1 lutego 2003 r. pomiędzy firmą
H. Sp. z o.o. Z. z siedzibą w K. Pierwszy dokument sprzedaży - rachunek nr 01/2003 dla H. Sp. z o.o. na kwotę 5 505,14 zł dotyczący usług przedstawicielstwa handlowego Skarżący wystawił 28 lutego 2003 r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - stanął na stanowisku, że momentem rozpoczęcia działalności przez Skarżącego był dzień 28 lutego 2003 r., czyli dzień dokonania przez podatnika pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaży). Stwierdził też, że mimo utraty prawa do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w dniu 28 lutego 2003 r. podatnik nie dokonał określonego w art. 10 i art. 26 ustawy o VAT miesięcznego rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. oraz nie dopełnił obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej po przekroczeniu 5 czerwca 2003 r. obrotu 20 000 zł. Z uwagi na powyższe organ podatkowy określił prawidłowe zobowiązanie w podatku VAT za luty 2003 r., na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za sporny okres, a także orzekł o utracie prawa do odliczenia kwoty 383 zł z tytułu nabycia kasy rejestrującej we wrześniu 2003 r.
W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazawszy na treść art. 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że przepisy ustawy wiążą powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług z rozpoczęciem wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania, a nie z momentem rozpoczęcia działalności gospodarczej. Pierwszy dokument sprzedaży dotyczący usług przedstawicielstwa handlowego Strona wystawiła 28 lutego 2003 r. Tego samego dnia Strona złożyła w Urzędzie "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R". Z uwagi na powyższe oraz z uwagi na fakt przekroczenia 28 lutego 2003 r. kwoty 1 247,49 zł uprawniającej do zwolnienia, skarżący "zaistniał" jako podatnik podatku od towarów i usług dopiero właśnie 28 lutego 2003 r.
W dalszej kolejności organ wskazał, że z powodu dokonywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej Skarżący na podstawie art. 29 ustawy o VAT podlegał obowiązkowi rejestrowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971) – zwanego dalej rozporządzeniem z 2002 r. – skarżący, który rozpoczął działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 28 lutego 2008 r., obowiązany był do rejestrowania kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących od 5 czerwca 2003 r. Z tym dniem podatnik przekroczył bowiem obrót z działalności określonej w art. 29 ustawy o VAT w wys. 20 000 zł. Ponieważ Skarżący nie dopełnił tego obowiązku do 30 września 2003 roku, organ pierwszej instancji uprawniony był do ustalenia, że w okresie od 5 czerwca 2003 r. do września 2003 r. utracił on na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 % podatku naliczonego przy zakupach towarów związanych ze sprzedażą, której dotyczył obowiązek ewidencji.
W związku z tym, iż podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązującym terminie, na podstawie art. 29 ust. 2b ustawy o VAT oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. prawidłowe było uznanie, że podatnik nie był uprawniony we wrześniu 2003 r. do odliczenia kwoty 383 zł, wydatkowanej na zakup kasy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w części, w których odmówiono jej prawa do odliczenia kwoty stanowiącej 30% kwoty podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że był on zobowiązany do rozpoczęcia ewidencji z użyciem kasy rejestrującej w trybie przewidzianym w § 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. W ocenie Skarżącego organy zastosowały niewłaściwe przepisy dotyczące wielkości obrotu, którego przekroczenie zobowiązuje do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Zdaniem Strony to od daty zaewidencjonowania – czyli od 15 października 2002 r. – w sprawie miały zastosowanie regulacje, które kształtowały prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także przepisy dotyczące kas tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151 z 2001 r., poz. 1711) – zwane dalej rozporządzeniem z 2001 r. W ocenie Skarżącego w 2002 r. posiadał on przymioty podatnika "rozpoczynającego wykonywanie czynności", a ponadto wykonywał także czynności faktyczne, w szczególności polegające na zabiegach mających doprowadzić do uzyskania prowizji od operatora telekomunikacyjnego N. Dlatego też jego obowiązki związane z koniecznością zainstalowania kasy zostały sformułowane w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r., a nie w § 4 pkt 2 tego rozporządzenia, gdyż jest on podatnikiem kontynuującym działalność w 2003 r. Skarżący uważa, że z treści § 3 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia z 2002 r., art. 29 ust. 1 i ust. 2c ustawy o VAT, § 4 pkt 2 oraz § 6 tego rozporządzenia, należy wywieść, iż zwolnienie dotyczyło tych podatników, którzy po przekroczeniu obrotu 20 000 zł, będąc w dalszym ciągu podatnikami zwolnionymi podmiotowo na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o VAT zobowiązani są do zainstalowania kasy i ewidencjonowania obrotu jako obrotu zwolnionego od podatku. Ponieważ Skarżący od dnia rejestracji nie był podatnikiem zwolnionym od podatku, nie mogła do niego mieć zastosowania regulacja z § 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r.
W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uznał skargi za zasadną. Stwierdził, że podstawową kwestią wymagającą ustalenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest moment rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że jeśliby przyjąć, iż tą datą jest 15 października 2002 r., Skarżącego należałoby uznać za podatnika kontynuującego działalność gospodarczą w 2003 r., która w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 40.000 zł i nie była objęta obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, w związku z czym w 2003 r. Skarżący mógłby skorzystać ze zwolnienia z tego obowiązku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. do przekroczenia obrotów w wysokości 40 000 zł.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że z punktu widzenia skutków w zakresie przedmiotowego podatku początek działalności gospodarczej należy liczyć nie od dnia wpisu do ewidencji działalności, ale od pierwszej transakcji sprzedaży, to jest od 28 lutego 2003 r. Wynika to z faktu, że istotna jest tu chwila rozpoczęcia wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie jakichkolwiek czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym np. zawiadomienie o założeniu księgi podatkowej, zawarcie umowy z biurem rachunkowym na prowadzenie ksiąg, zakupienie pieczątki firmowej, negocjowanie warunków umowy z kontrahentem. Dlatego też organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżący zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. obowiązany był do rejestrowania obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących z dniem, w którym przekroczył obrót w wysokości 20 000 zł z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu Skarżący nie wywiązał się z obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego po przekroczeniu obrotu w wysokości 20 000 zł w dniu 5 czerwca 2003r., w konsekwencji na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w okresie od 5 czerwca do 30 września 2003 r. utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30% podatku naliczonego przy zakupach towarów związanych ze sprzedażą, której dotyczył obowiązek ewidencji i nie był uprawniony we wrześniu 2003 r. do odliczenia wydatkowanej na zakup kasy kwoty 383 zł.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. – zarzucił wydanie wyroku przy dowolnym zawężeniu granic sprawy oraz nierozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że przedmiotem sporu w postępowaniu administracyjnym było to, który z przepisów rozporządzenia z 2002 r. należy zastosować: czy § 4 pkt 2, czy też § 3 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia. Skarżący wskazał, że w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie § 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, a także art. 29 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie strony Sąd naruszył przepisy postępowania, bowiem przyjął bezpodstawnie, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia daty rozpoczęcia działalności przez skarżącego.
Ponadto, Sąd nie odniósł się do poglądu Skarżącego, iż limit 20 000 zł dotyczył tylko podatników zwolnionych podmiotowo z podatku VAT, którym Skarżący przestał być 28 lutego 2003 r. Na poparcie swej tezy Skarżący przywołał stanowisko Ministra Finansów dotyczące sprawy o sygn. akt K 34/03 w Trybunale Konstytucyjnym, gdzie minister stwierdził, że sporny przepis dotyczący limitu 20 000 zł odnosi się do podatników zwolnionych podmiotowo od podatku VAT.
W piśmie procesowym z 4 kwietnia 2008 r., zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że z treści uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika, że kwestia daty rozpoczęcia czynności będących przedmiotem opodatkowania była tylko wstępem do dalszych rozważań Sądu. Dodatkowo przywołane stanowisko Ministra Finansów i wydany w tej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego potwierdzają tezę, że obowiązek rejestracji za pomocą kas fiskalnych dotyczy także zwolnionych z podatku VAT podatników. Stanowisko Skarżącego, jakoby a contrario wynikało z tego, że przepisy te dotyczą tylko podatników zwolnionych podmiotowo z podatku VAT, jest niezrozumiałe i nie musiało być przez Sąd pierwszej instancji rozpatrywane.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu l instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.).
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej podnosząc jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, powołał stosowne przepisy P.p.s.a., art. 174 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 wskazując je włącznie z art. 1 § 1-2 P.u.s.a.. Uchybienie to Naczelny Sąd Administracyjny potraktował jako przeoczenie lub błąd pisarski, który nie uniemożliwił rozpoznania skargi kasacyjnej.
Art. 1 P.p.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym, a zatem proceduralnym. Stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest, jak wskazuje § 2 powołanego przepisu, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności.
Natomiast to, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być bez powiązania z innymi konkretnymi przepisami utożsamiane z naruszeniem art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie Sąd I instancji cytowanego przepisu w sposób wskazany nie naruszył, bowiem skontrolował zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w P.p.s.a. W art. 3 § 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy wskazać jaki przepis P.p.s.a. został przez Sąd naruszony i powiązać naruszenie przepisów tej ustawy z odpowiednimi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.
Skarga kasacyjne zarzuca Sądowi I instancji wydanie wyroku z naruszeniem zasad postępowania, polegającym na dowolnym zakreśleniu (zawężeniu) granic rozpatrywanej sprawy oraz na nierozpoznaniu zarzutów podniesionych w skardze na decyzje organów podatkowych. Z takim zarzutem nie można się zgodzić.
Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, zakreślając granice skargi, że podstawową kwestią w sprawie jest ustalenie daty rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Skarżącego, które determinować będzie zastosowanie odpowiedniej podstawy prawnej konsekwencji opodatkowania sla Skarżącego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą powstanie obowiązku w tym podatku z rozpoczęciem wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania, a nie z momentem rejestracji – rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zatem okoliczność, że Skarżący w 2002 r. podjął działalność polegającą na zawiadomieniu o założeniu księgi podatkowej, zawarciu umowy z biurem rachunkowym na prowadzenie ksiąg, zakupieniem pieczątki firmowej, negocjowaniu warunków umowy z kontrahentem (zawartej 1 lutego 2003 r.) jest dla celów podatku VAT bez znaczenia, skoro w 2002 r. nie dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Okoliczności wyżej wskazane nie są kwestionowane przez Skarżącego, taki stan faktyczny przyjęły organy podatkowe za podstawę wydanych decyzji a w koneskwencji taki stan faktyczny był podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd I instancji. Oceniając poczynione w tym zakresie ustalenia Sąd na podstawie art. 2 ustawy o VAT, uznał, że z punktu widzenia skutków w zakresie podatku początek działalności Skarżącego należy liczyć od dnia dokonania pierwszej czynności sprzedaży, czyli rozpoczęcia działaności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, które miało miejsce 28 lutego 2003 r. Skoro zaś początek działalności datuje się na 28 luty 2003 r. to na podstawie § 4 pkt 2 rozporzadzenia z 2002 r. Skarżący miał obowiązek rejestrowania obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących z dniem kiedy przekroczył obrót w wysokości 20 000 zł działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.
Zatem niedopełninia tego obowiązku, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT powodowało również utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 % podatku naliczonego i odliczenia wydatkowanej kwoty na zakup kasy rejestrującej.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył zatem ani przepisu art. 134 §1 ani 141 § 4 P.p.s.a., oceniając i uzasadniając w spsób nie naruszający tych przepisów wydany wyrok.
W konsekwencji stwierdzic należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.