Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 822/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 19 kwietnia 2007 r. nr... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 6 listopada 2006 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał usługi polegające na stałym zawieraniu umów sprzedaży zakładów na gry losowe w imieniu i na rzecz T. Spółka z o.o. w L. W maju 2004 r. wystawił na rzecz tej spółki z tytułu prowizji za obsługę kolektury faktury VAT, a wynikające z nich wynagrodzenie prowizyjne wykazał w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. jako usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług.
W ocenie organu odwoławczego usługi wykonywane przez skarżącego na rzecz spółki (PKWiU - 92.71) nie podlegały zwolnieniu z podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej u.p.t.u.) i podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22 %.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w maju 2004 r. zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczyło usług związanych z rekreacją i sportem, ale świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Tymczasem usługi świadczone przez skarżącego nie spełniały tego kryterium zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i załącznika nr 4 do ustawy.
Organ powołał również § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), w którym zawarto zwolnienie od podatku VAT czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze, w przypadku których podstawą opodatkowania dla agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby, świadczącej usługi o podobnym charakterze, stanowi kwota prowizji lub inne postacie wynagrodzeń za wykonywane usługi pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 2-4. Podkreślił jednak, że w myśl ust. 4 § 9 tego rozporządzenia zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2 nie stosuje się do podatników: 1) zarejestrowanych na podstawie art. 96 lub art. 157 u.p.t.u. jako "podatnicy VAT czynni";
- 2) wykonujących również inne, niż wymienione w ust. 1, czynności opodatkowane;
- 3) wykonujących czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 u.p.t.u.;
- 4) którzy zrezygnowali z prawa do zwolnień podmiotowych lub utracili to prawo w poprzednich latach podatkowych i od daty rezygnacji lub utraty tego prawa nie upłynęły 3 lata. Skoro zatem podatnik spełnia kryteria z pkt 1 i 2, to nie można stosować wobec niego zwolnień wymienionych w ust. 1 i ust. 2 § 9 cytowanego rozporządzenia.
W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację; art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie - art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Zdaniem skarżącego usługi przez niego świadczone były zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (załącznik nr 4 do ustawy, poz. 11).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd ten podkreślił, że wszelkie zwolnienia od opodatkowania stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, winny więc być interpretowane ściśle. Wskazując na § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., WSA podkreślił, że skoro skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonywał inne, poza sprzedażą kuponów, czynności opodatkowane (sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych), to omawiane zwolnienie go nie dotyczy. WSA stwierdził również, że usługi podatnika nie polegały na urządzaniu gier losowych i zakładów wzajemnych, lecz jedynie na pośrednictwie w zawieraniu umów sprzedaży kuponów do typowania liczb, dokonywanej w imieniu i na rzecz organizatora zakładów i gier, a przedmiotem opodatkowania nie była sama sprzedaż blankietów do skreślania liczb, lecz prowizja otrzymana od organizatora zakładów i gier z tytułu pośrednictwa w tej sprzedaży.
W konsekwencji uzyskana przez skarżącego prowizja ze sprzedaży przedmiotowych kuponów była zdaniem WSA opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawką w wysokości 22%. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozważania decyzji odnośnie wykładni poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy, pomimo ich wadliwości, nie miały znaczenia dla wyniku sprawy.
Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie naruszył też art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.
Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:
- a) art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1997 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. określana przez autora skargi kasacyjnej w skrócie ptuU) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz spółki w maju 2004 r. nie były objęte zwolnieniem podmiotowym określonym w tym przepisie;
- b) art. 41 ust. 1 ptuU poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem VAT usług świadczonych przez skarżącego na rzecz spółki w maju 2004 r. i uznaniu, że podlegają one opodatkowaniu stawką wymienioną w tym przepisie;
- c) art. 8 ust. 3 ptuU poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zignorowaniu tego przepisu;
- d) art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ptuU poprzez błędną wykładnię;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:
- a) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na braku ustosunkowania się przez WSA do wszystkich zarzutów zawartych w skardze;
- b) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na pominięciu wyjaśnienia pełnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;
- c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez WSA naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Skarżący podkreślił, że nigdy nie kwestionował faktu, że zwolnienie podmiotowe wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania w jego sprawie, bowiem jego zdaniem usługi świadczone przez niego na rzecz Totalizatora Sportowego korzystały w maju 2004 r. ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ptuU. WSA pominął jednak aspekt wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w maju 2004 r., przy jednoczesnym wskazaniu art. 41 ust. 1 ptuU jako przepisu mającego zastosowanie do opodatkowania usług świadczonych przez stronę, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował wykładnię tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego wykładania akceptowana przez WSA jest błędna, a pominięcie tego przepisu w niniejszej sprawie jest niewłaściwe. Niewłaściwe było też pominięcie przez WSA art. 8 ust. 3 ptuU, bowiem w ocenie strony identyfikacja statystyczna usług lub towarów decyduje w większości przypadków o zastosowaniu właściwej stawki albo zwolnienia z podatku.
WSA nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów postawionych w skardze, a ponadto nie wyjaśnił pełnej podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia i rozstrzygnął wszelkie wątpliwości prawne, które zaistniały w przedmiotowej sprawie, na niekorzyść skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Wskazać jednak na wstępie trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi oparte na podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. tj.:
- - naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1);
- - naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne - vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na kontrolne kompetencje sądów administracyjnych, należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym. Z powodu wymogów, które musi spełniać ten środek zaskarżenia wprowadzony został także wymóg jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika adwokata, radcę prawnego, a w sprawach podatkowych także przez doradcę podatkowego, zaś w sprawach własności przemysłowej również przez rzecznika patentowego (vide art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu pod rozwagę bierze jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie jednak nie zachodzi.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że trudno je uznać za zasadne. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. Tak ogólne sformułowanie zarzutu w tym zakresie i brak jego uzasadnienia nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jego ocenę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się bowiem domyślać, do jakich konkretnie zarzutów skargi nie ustosunkował się Sąd pierwszej instancji.
Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w pominięciu wyjaśnienia pełnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku stosownie do wskazanego wyżej przepisu powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, powinno ono zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Sąd administracyjny nie jest sądem merytorycznym, kontroluje on jedynie legalność działania administracji, w tym zakresie bada, czy akty wydawane przez organ administracji nie naruszają prawa. Sąd ten nie dokonuje samodzielnych ustaleń, a jedynie kontroluje, czy organ ustalając stan faktyczny nie naruszył przy tym przepisów postępowania. W uzasadnieniu sąd administracyjny przyjmuje za własne ustalenia dokonane przez organy, jeżeli nie stwierdzi, by doszło do naruszenia przez organy przy ustalaniu stanu faktycznego przepisów postępowania. Ze względu na zakres kognicji sądów administracyjnych nie mogło dojść do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia w zakresie wskazanym w tym zarzucie. W sprawie tej niesporny był zresztą stan faktyczny. Sporna była natomiast subsumcja tego stanu pod dyspozycję określonej normy prawnej. W tej sytuacji zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednak, dlaczego Sąd ten uznał, że czynności wykonywane przez skarżącego nie podlegają zwolnieniu. Zdaniem tego Sądu skarżący nie był podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier i zakładów, a tylko co do tych podmiotów przewidziane zostało zwolnienie od podatku VAT. Fakt, że skarżący się z tym nie zgadza, nie może skutkować uznaniem, że uzasadnienie WSA nie zawiera wymogów określonych we wskazanym wyżej przepisie.
Nie można też uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej wiąże z rozstrzygnięciem wątpliwości prawnych na niekorzyść skarżącego poprzez podzielenie przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego dokonanej przez organy. Pomijając to, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, o jakie wątpliwości prawne tutaj chodzi i w czym one się objawiają, to wskazać także trzeba, że art. 121 Ordynacji podatkowej zawiera dwa paragrafy, w pierwszym z nich określona została zasada zaufania, w drugim zasada udzielania informacji. Skarga kasacyjna powinna więc wskazywać, który konkretnie przepis został w tym przypadku naruszony i określać przy tym jednostkę redakcyjną danego przepisu, jeżeli składa się on tak, jak w tym przypadku, z kilku jednostek redakcyjnych. Wskazane wyżej braki przy formułowaniu tego zarzutu uniemożliwiają jego ocenę, czyniąc zarzut ten nieskutecznym.
Nie poddają się także ocenie zarzuty w zakresie prawa materialnego. Skarga kasacyjna zarzuca bowiem naruszenie określonych w niej przepisów ustawy z 8 stycznia 1997 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeśli nawet można by przyjąć, że autor skargi kasacyjnej przez pomyłkę wskazał datę tej ustawy jako 8 stycznia 1997 r. zamiast 8 stycznia 1993 r., gdyż wskazanie na numer Dziennika Ustaw i numer pozycji może sugerować, że tę właśnie ustawę autor skargi miał na myśli, to w sprawie tej ustawa o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 r. nie była stosowana, a ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując na brzmienie art. 43 ust. 1 ustawy obowiązujące w maju 2004 r. autor skargi kasacyjnej nadal powołuje się na ustawę z 8 stycznia 1993 r. (mylnie wskazaną na 8 stycznia 1997 r.), a nie na nową ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Te mankamenty skargi kasacyjnej przy formułowaniu zarzutów w zakresie prawa materialnego powodują ich bezskuteczność. Od profesjonalnego pełnomocnika można wymagać, by prawidłowo wskazał przepis konkretnej ustawy, który jego zdaniem został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny będąc, jak to już wyżej wskazano, związany granicami skargi kasacyjnej nie może się domyślać, o którą ustawę autorowi skargi kasacyjnej chodzi.
Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.