Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1512/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi L.G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w. W. z dnia 8 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2011 r., zmieniającą decyzję tegoż organu z dnia 27 stycznia 2011 r. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. skarżącego i określającej to zobowiązanie w kwocie 34.800 zł.
W toku postępowania ustalono, że strona w odniesieniu do faktur nr [...] z dnia 29 marca 2010 r. oraz nr [...] z dnia 31 marca 2010 r. dokumentujących dostawy złomu, za które zapłata nastąpiła w dniu 1 kwietnia 2010 r., przedwcześnie rozliczyła podatek VAT należny.
Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na fakt, że zobowiązanie za marzec 2010 r. zostało określone w kwocie niższej (22.374 zł.), aniżeli wynika to z przepisów prawa podatkowego, postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2011 r. zwrócił organowi I instancji sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Wskazując na przepisy art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.), wyrok WSA z dnia 28 października 2010 r. (sygn. I SA/Wr 742/10), organ II instancji, stwierdził, że unormowanie krajowe z art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT wykracza poza dopuszczalne przez Dyrektywę 2006/112/WE określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, co skutkuje uznaniem, że w sytuacji, gdy strona powiązała powstanie obowiązku podatkowego z okresem rozliczeniowym, w którym nastąpiła dostawa złomu potwierdzona wystawieniem faktury nieuprawnionym było, według prawa unijnego, przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień zapłaty.
Ponadto zakwestionowano ujęcie przez stronę w ewidencji zakupów za marzec 2010 r. wartości netto zakupów oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.- M.K., dokumentujących nabycie od tego podmiotu złomu miedzi, aluminium i mosiądzu. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że zakwestionowane faktury odnoszące się do tych transakcji nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Z protokołu z czynności sprawdzających, oświadczenia M.K. oraz jego przesłuchania wynika, że nie prowadził on żadnych transakcji handlowych ze stroną, nie posiada żadnej dokumentacji na tę okoliczność, od maja 2009 r. działalność jego firmy była zawieszona.
W skardze od powyższej decyzji do WSA skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT przez przyjęcie, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji podkreślił, że o ile ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z zakresem uprawnienia zawartego w art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o takiej zgodności nie można powiedzieć jeżeli chodzi o ustalenie obowiązku podatkowego na czas: nie później jednak niż 20 czy też 30 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki dokonującej kwalifikacji jakości czy w ogóle wysyłki złomu. Możliwość wprowadzenia do ustalenia czasu powstania obowiązku podatkowego jakiegoś określonego terminu przepis art. 66 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE uzależnia nie od wystawienia faktury, bądź wystawienia jej z opóźnieniem, ale od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.
Powyższe rozważania, w ocenie Sądu I instancji, pozwalają na stwierdzenie, że dokonana w zaskarżonej decyzji korekta w zakresie podatku VAT w odniesieniu do faktur z marca 2010 r., za które zapłata nastąpiła w dniu 1 kwietnia 2010 r., została dokonana z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o podatku VAT oraz art. 66 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji prawidłowe było stanowisko organu I instancji zajęte w pierwotnej decyzji z dnia 27 stycznia 2011 r. (zobowiązanie w wysokości 22.374 zł.).
Ponadto Sąd podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania (m. in. przesłuchania strony i M.K.) ustalono, że zakwestionowane faktury odnoszące się do tych transakcji nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Z protokołu z czynności sprawdzających, oświadczenia M.K. oraz jego przesłuchania wynika, że nie prowadził on żadnych transakcji handlowych ze stroną, nie posiada żadnej dokumentacji na tę okoliczność, od maja 2009 r. działalność jego firmy była zawieszona.
Skarżący przyznał, że z M.K. nawiązał kontakt telefoniczny z ogłoszenia, nie sprawdził jego tożsamości, nie był nigdy w siedzibie jego firmy, mimo, iż transakcje wiążące go z tym podmiotem były znacznej wartości nie podjął próby weryfikacji kontrahenta, nie wzbudził jego podejrzeń ani fakt, iż dostawa złomu odbywała się ze znacznej odległości, mimo istnienia położonych bliżej punktów skupu, ani też fakt, iż największe przeprowadzane przez skarżącego transakcje odbywają się w formie gotówkowej.
Uznał,, że postępowanie podatkowe w zakresie ustaleń odnoszących się do zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego złomu od M. K. przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej ramami przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem w ocenie Sądu organy podatkowe przyjęły, w oparciu o ustalony stan faktyczny, że zakwestionowane faktury, zawierające podatek naliczony, o który skarżący obniżył w marcu 2010 r. podatek należny, na których jako wystawca figuruje M.K., nie dokumentują rzeczywistego stanu rzeczy – nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a. w związku z art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym z 2010 r. oraz w art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie doszło do naruszenia wskazanego przez sąd prawa materialnego,
- - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku § 2 P.p.s.a. w związku z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało uznaniem przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie nie zastosowano w rozstrzygnięciu organu odwoławczego obowiązującego przepisu prawa krajowego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT, podczas gdy należało przyjąć zasadę pierwszeństwa oraz zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego i zastosować wskazany art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE,
- - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 i art. 84 Konstytucji RP polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego podczas, gdy nie było podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Sąd prowadzi do zaistnienia sytuacji sprzecznej z przepisami prawa oraz niedającej się pogodzić z zasadą praworządności z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadą równości i powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP,
- - art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego,
- - art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań jedynie zdawkowych, co do dalszego postępowania mimo uwzględnienie skargi i uchylenia jedynie decyzji organu II instancji, podczas gdy Sąd uwzględniając skargę winien taki element zawrzeć,
- - art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego w zaskarżonym orzeczeniu, podczas gdy prawidłowo skonstruowany wyrok winien uwidocznić tok rozumowania sądu, które doprowadziło do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
Zarzucono naruszenie prawa materialnego:
- - poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sprawie powinny być zastosowane przepisy prawa krajowego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT i uznanie na tej podstawie, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień dokonania zapłaty za dostawę towarów, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego należało moment powstania obowiązku podatkowego ustalić na dzień wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów,
- - poprzez niewłaściwe zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT do zaistniałej sytuacji faktycznej podczas gdy winny mieć zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego – art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z zasadą pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.
Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. NSA na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 192 P.p.s.a zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego w sprawie o sygn. akt I FSK 484/11.
Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2013 r. podjęto zawieszono postępowanie ze względu na wydanie w dniu 16 maja 2013 r. przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-169/12, w którym rozstrzygnął w przedmiocie ww. pytania prejudycjalnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 10 kwietnia 2012 r., w postępowaniu: TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów.
W wyroku tym Trybunał orzekł, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty ".
Wyrok Trybunału należy również odnieść do regulacji zawartych w art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT dotyczących sprzedaży złomu. W wyroku tym Trybunał uzasadnił bowiem swoje stanowisko w przedmiocie błędnej implementacji art. 63-66 dyrektywy VAT jako odpowiednika przepisów art. 19 ust. 13 ustawy o VAT.
Zarówno teza sformułowana w tym wyroku jak również jego uzasadnienie wskazuje, że zgodnie z przepisami art. 63-66 dyrektywy VAT podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.
Przepis art. 63 dyrektywy odzwierciedla tą podstawową zasadę, stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
Przepis art. 66 dyrektywy upoważnia jednak państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.
Powołując się na orzecznictwo Trybunał zwrócił uwagę, że przepis art. 66 dyrektywy, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle. Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody. Nie można jednak z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a)–c) dyrektywy VAT.
Tymczasem, jak stwierdził, po pierwsze, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku VAT stanowi, że w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji, w tym usług transportowych i spedycyjnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Po drugie, że zgodnie z art. 66 lit. b) dyrektywy państwa członkowskie mogą postanowić, iż podatek VAT w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten określa termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia.
Podkreślono przy tym, że Trybunał dokonał już wykładni art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy, zgodnie z którą jeżeli państwo członkowskie wprowadza odstępstwo przewidziane w tym przepisie, to znaczy określa moment wymagalności podatku VAT najpóźniej na dzień wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, korzysta z przewidzianej w art. 10 ust. 2 tiret trzecie dyrektywy 77/388 [po zmianach art. 66 lit. c) dyrektywy VAT] możliwości ustanowienia normy, zgodnie z którą podatek VAT staje się wymagalny, "jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego".
Zdaniem Trybunału stwierdzenie, że "okoliczność, że możliwość taka nie przysługuje, kiedy państwo członkowskie wprowadza odstępstwo przewidziane w drugim tiret [art. 10 ust. 2 dyrektywy 77/388, po zmianach art. 66 lit. b) dyrektywy VAT], wynika prawdopodobnie z tego, iż zdaniem ustawodawcy [Unii] interes podmiotów gospodarczych w otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi jest wystarczającą gwarancją szybkiej zapłaty ceny świadczenia", podobnie w wyroku C- 144/94 w sprawie Italittica, pkt 23.
Powyższe, w ocenie Trybunału, stanowi, że ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) dyrektywy, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) dyrektywy VAT i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty.
Trybunał przypomniał też, że zgodnie z motywem 24 dyrektywy pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności [podatku] VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu podatku VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru podatku VAT.
Uznał, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny.
Odnosząc zatem odpowiednio wyrok Trybunału do regulacji zawartej w art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT stwierdzić należy, że organy podatkowe miały prawo zakwestionować rozpoznanie przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, bowiem zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktur.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, skargę kasacyjną za usprawiedliwioną i na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.