Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 710/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1164/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 października 2010 r., którą określono M. J. w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i określił podatnikowi te wartości w stosownej wysokości. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatku dokonane przez podatnika w deklaracji za ten miesiąc (styczeń 2005 r.) z powodu zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia o podatek wynikający z faktur, które nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku postępowania przeprowadzonego w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2005 r., zmniejszeniu uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W konsekwencji powyższego organ podatkowy w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2005 r., wobec treści art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") zobowiązany był rozliczyć kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wynikającą z opisanej wyżej decyzji wymiarowej za styczeń 2005 r.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie:
6. 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci wyroków karnych; poprzez uznanie, że firma R. nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego; poprzez dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego m.in. przez firmę R.,
7. 2) art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., przez pominięcie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organy dały wiarę, a także dla ustalenia przedmiotu działalności spółki R., zasad jej współpracy z A. K. oraz z podatnikiem w zakresie zakwestionowanych transakcji,
8. 3) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.") w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,
9. 4) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia, a nie ustawy.
10. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.
11. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
12. 3.1. WSA w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.
13. 3.2. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest określenie prawidłowej wysokości podatku VAT za luty 2005 r., jednakże w aspekcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu oraz przeniesienia na następny miesiąc, w związku z zakwestionowaniem za styczeń 2005 r. kwoty VAT do przeniesienia na luty 2005 r. Z tego względu oparcie zarzutów skargi na przesłance niezasadnego zakwestionowania przez organy transakcji ze spółką R. Sąd uznał za chybione. Sąd podkreślił przy tym, że w skardze nie odniesiono się natomiast do okoliczności faktycznych występujących w tej sprawie, w której podstawą faktyczną rozstrzygnięcia nie było zakwestionowanie transakcji skarżącego ze spółką R., jak w poprzednich okresach rozliczeniowych, lecz obniżenie w ramach decyzji za styczeń 2005 r. wskazanego przez skarżącego w deklaracji podatku naliczonego do przeniesienia na luty 2005 r. Okoliczność ta ma wpływ na wysokość zobowiązania za luty 2005 r. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonego w tej sprawie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, decyzją określono stronie w podatku VAT za styczeń 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. luty 2005 r. W konsekwencji tej decyzji wysokość podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na luty 2005 r. uległa zmniejszeniu z wskazanej w deklaracji kwoty 1906 zł do kwoty 119 zł. Rozliczenie za styczeń 2005 r. miało zatem bezpośredni wpływ na prawidłowość rozliczenia za luty 2005 r., tj. wysokość kwot do zwrotu w lutym 2005 r. i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z tych względów powtórna ocena faktów i dowodów bezpośrednio nie związanych z przedmiotem tego postępowania, lecz stanowiących podstawę decyzji za styczeń 2005 r., jest – zdaniem Sądu – niedopuszczalna. Wykraczałaby ona bowiem poza granice rozpoznawania tej sprawy i w istocie oznaczałaby ponowne rozpoznanie już zakończonej inną decyzją sprawy. Tym samym Sąd zgodził się z organem odwoławczym co do tego, że elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie były fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji za poprzednie okresy rozliczeniowe, lecz wynik rozstrzygnięcia za styczeń 2005 r. Sąd podkreślił przy tym, że skarga na decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2005 r. została oddalona wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., I SA/Łd 1163/12. Także skarga na decyzję dotyczącą grudnia 2004 r. została przez Sąd oddalona wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., I SA/Łd 1162/12. Wobec powyższego wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego związane z nieprzeprowadzeniem wszechstronnego postępowania dowodowego i wyjaśniającego dotyczącego okoliczności dokonywania przez skarżącego transakcji ze spółką R. w realiach tej sprawy nie mogły zostać uwzględnione.
14. 3.3. Za chybiony WSA uznał również zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, które mogą być zawarte wyłącznie w przepisie rangi ustawowej. W tym kontekście Sąd podkreślił, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, gdyż decyzja ta jest tylko konsekwencją decyzji za styczeń 2005 r. Stąd też podanie w jej podstawie prawnej – zamiast tego przepisu – obowiązującego od czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a VAT, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
15. 3.4. Ponadto Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił przyczyny zakwestionowania podanej przez skarżącego w deklaracji za luty 2005 r. wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym przyczyny, dla których elementy stanu faktycznego dotyczące poprzednich okresów nie miały istotnego znaczenia w tej sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności tej sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op.
16. 3.5. Sąd nie podzielił też sformułowanego w toku postępowania sądowego poglądu skarżącego, wedle którego wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 przesądził o sprzeczności działań organów z prawem wspólnotowym, zwłaszcza w kontekście niewykazania braku dobrej wiary podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu, w okolicznościach tej sprawy wyrok ten nie ma w ogóle zastosowania.
17. 4. Skarga kasacyjna.
18. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

I przepisów postępowania, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na niedokonaniu przez organy obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia paliwa od spornych dostawców;

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z dokonywanymi z firmami R. i B. transakcjami;

II prawa materialnego, tj.:

1. 1) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 36, poz. 175), poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe;
2. 2) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) - za okres I - V 2005 r. poprzez:
3. a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;
4. b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu spornego paliwa, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego paliwa;
5. 3) art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez bezzasadne przyjęcie, że przepis ten nakłada na każdego podatnika podatku od towarów i usług obowiązek weryfikacji przed dokonaniem odliczenia statusu podatkowego kontrahenta w trybie w nim przewidzianym celem zachowania uprawnienia do odliczenia;
6. 4) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, w tym wpływające na obowiązki podatników, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto podatnik wniósł o to, aby Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 ust. 1 i ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/2 ze zm.) wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest konieczna do wydania wyroku w tej sprawie:

1. 1) Czy art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE sp.09-1-23) (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 2 tiret 1i2l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do odmówienia nabywcy - podatnikowi VAT dokonującemu nabycia towaru w dobrej wierze i z dochowaniem należytej staranności - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towarów, w sytuacji gdy sam fakt nabycia spornych towarów w ilości i za cenę wskazaną na wadliwych fakturach nigdy nie był kwestionowany, a podatnik o tych okolicznościach nie wiedział przy dochowaniu należytej staranności, co powoduje, że o nieprawidłowościach po stronie kontrahenta przed podjęciem współpracy dowiedzieć się nie mógł;
2. 2) Czy dla uznania, że w realiach danej sprawy podatnik działa w dobrej wierze wystarczające jest wykazanie, że w żaden sposób nie uczestniczył w nielegalnym procederze związanym z obrotem towarami stanowiącymi przedmiot dostawy, w sytuacji gdy odebrane przez niego dokumenty rejestracyjne dostawcy nie wskazywały na istnienie jakichkolwiek nieprawidłowości w jego funkcjonowaniu?
3. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego, którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 października 2010 r., określającą M. J. w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i określono podatnikowi te wartości w stosownych wysokościach, innych niż zostały zadeklarowane przez podatnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowa decyzja była następstwem zmiany wielkości podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2005 r. w związku z zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w wyniku postępowania przeprowadzonego w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2005 r., zmniejszeniu uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W konsekwencji powyższego organ podatkowy w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2005 r., wobec treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązany był rozliczyć kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wynikającą z opisanej wyżej decyzji wymiarowej za styczeń 2005 r.

5.2. Z powyższego wynika, że organy podatkowe w ramach decyzji za luty 2005 r. nie kwestionowały prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów. Wobec tego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, z których każdy co do zasady ma na celu podważenie ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych za inne okresy rozliczeniowe, m.in. za styczeń 2005 r., należy w niniejszej sprawie uznać za całkowicie bezzasadne. Okoliczności faktyczne, których dotyczą te zarzuty, nie stanowiły bowiem podstawy wydania zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i tym samym pozostają one poza zakresem kontroli sądowej tej sprawy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że jedynie zmiana rozstrzygnięcia dotyczącego poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. stycznia 2005 r., rzutującego na rozliczenie podatku VAT za luty 2005 r., mogłaby wpłynąć na zmianę i tego rozliczenia, lecz decyzja za ten okres (styczeń 2005 r.) ma charakter ostateczny i prawomocny.

1. 5.3. Za nietrafne należy uznać również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

1. 5.4. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.