Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 715/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 742/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. Spółki z o.o. w O. (zwanej dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 9 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r.
2. 2. Przedstawiając stan faktyczny WSA wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Organ ten uznał bowiem, że Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego wskutek nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur wystawionych przez:
3. – firmę P. w P.,
4. – D. w K.,
5. – Specjalistyczny Zakład Ogrodniczy S. Ś. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z 22 września 2011 r., w której stwierdzono, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, gdyż faktury te niedokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
6. 3. Decyzją z 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpoznaniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
7. 4. WSA w Opolu, wyrokiem z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 228/12, oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 9 maja 2012 r., uznając, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez wskazanych na wstępie kontrahentów strony skarżącej nie zostały dokonane.
8. 5. Rozpoznając skargę kasacyjną Spółki od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do podnoszonej przez Spółkę w toku postępowania sądowoadministracyjnego kwestii wygaśnięcia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w związku z dokonaną przez skarżącego wpłatą kwot wynikających z decyzji organu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak dokładnego wyjaśnienia tej kwestii powodował, że nie można było w pełni prześledzić toku rozumowania Sądu I instancji odnośnie przyjętego w sprawie stanowiska w zakresie upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za badany okres.

Z uwagi na powyższe wyrokiem z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 291/13, NSA uchylił wyrok WSA w Opolu z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 228/12, oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 maja 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

1. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, powołując się na treść uchwały NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, zgodnie z którym organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych, tym niemniej organ podatkowy może doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, np. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005 r. poz.60 ze zm.) – dalej jako "O.p.".

W ocenie Sądu w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem 22 września 2011 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżąca niewątpliwie została poinformowana przed upływem terminów przedawnienia. W ocenie Sądu świadczy o tym treść zażalenia wniesionego przez skarżącą 21 grudnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 22 listopada 2011 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r., w którym wyraźnie wskazano na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego obejmującego zaistniałe zdarzenia w Spółce związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług w badanym roku podatkowym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie skarżąca niewątpliwie posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu dotyczącym podatnika w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tym samym doszło, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę P. w P., D. w K. oraz Specjalistyczny Zakład Ogrodniczy S., B. nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy.

Sąd uznał również, że nie było podstaw by przyjmować, iż skarżąca Spółka była nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Przeczy temu zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności postanowienie z 15 listopada 2011 r., z którego bezspornie wynika, że skarżąca, której przedstawicielem w 2006 r. był M. K., jak i jej kontrahenci mieli świadomość, że uczestniczą w zorganizowanej grupie przestępczej. Zdaniem WSA w Opolu także inne okoliczności szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji świadczą o tym, że skarżąca z pewnością nie dochowała należytej staranności (brak lub niepełna dokumentacja związana z wykonaniem spornych usług, niewłaściwe dokumentowanie płatności, zapłata dokonywana gotówką, nie sprawdzanie kontrahentów). Wszystkie te okoliczności dowodzą, że skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich racjonalnie można od przedsiębiorcy oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym.

1. 7. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:
2. – art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu;
3. – art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;
4. – art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej wskazywanej jako "u.p.t.u.", poprzez odmowę zastosowania, w sytuacji kiedy przepis ten znajdował zastosowanie, gdyż Spółka miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego,
5. – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji kiedy przepis ten nie znajdował zastosowania, gdyż skarżąca Spółka miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego.
6. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 41, poz. 214 ze zm., zwanej dalej "u.k.s."), poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania, w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego;
7. – art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;
8. – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 1535, poz. 1269), poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tym przepisie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

9.1. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 p.p.s.a., tj. pełnomocnik strony wskazał na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13, z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14, z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

9.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za właściwe odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii określonej w najdalej idących zarzutach, związanych z naruszeniem art. 70 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia. Dla oceny tej kwestii istotna jest treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

9.3. Należy w związku z tym przypomnieć, że w wyroku tym TK stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu kontrolowanym, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

9.4. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznany został za naruszający zasadę zaufania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

9.5. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że nie znaczy to, że postępowanie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady zaufania zdaniem Trybunału nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej organy skarbowe w trakcie 5 letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązania przedawniło się, czy nie.

9.6. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie wiedzę taką podatnik posiadał. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji - świadczy o tym treść zażalenia wniesionego przez stronę skarżącą w dniu 21 grudnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 22 listopada 2011 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z 22 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r., w którym wyraźnie wskazano na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego obejmującego zaistniałe zdarzenia w Spółce związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług w badanym roku podatkowym (zob. str. 2-3 zażalenia - k. 75 i 76 akt sądowych, tom I). Wywody pełnomocnika strony odnoszące się do kwestii braku poinformowania Spółki przez właściwe organy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia są zatem niezasadne. Skoro Strona niewątpliwie dysponowała wiedzą o tej okoliczności, co wynikało wyraźnie z treści ww. zażalenia., to nie może obecnie twierdzić, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

10.1. Za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania, w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego

Według autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przez to doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, normujących podstawowe zasady prowadzenia podstępowania podatkowego.

10.2. Artykuł 120 O.p. normuje zasadę praworządności, stanowiącą powtórzenie normy zawartej w art. 7 Konstytucji, nakazującej działać organom administracji publicznej działać w oparciu o przepisy prawa. Z kolei wskazany w zarzucie art. 121 § 1 O.p. normuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. normuję zasadę swobodnej oceny dowodów. Do naruszenia tej zasady może dojść, gdy ocena ta jest nielogiczna, nieprzekonująca, nie ma oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ zobowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale we wzajemnej łączności. Tak też w niniejszej sprawie uczyniono. Organy dokonały oceny materiału dowodowego w jego całokształcie. Tymczasem strona skarżąca, kwestionując tę ocenę, próbuje tylko niektóre, wybrane przez siebie dowody ocenić w oderwaniu od wszystkich poczynionych w sprawie ustaleń, co nie ma jednak żadnego uzasadnienia.

10.3. Odnośnie do czynności udokumentowanych za pomocą faktur wystawionych przez podmiot – P. wskazać należy, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zgromadzony materiał dowodowy składają się bowiem dowody nie tylko z dokumentacji związanej z odbiorem robót, ale z zeznań licznych świadków. W zaskarżonym wyroku szeroko odwołano się m.in. do zeznań: W. W. – inspektora w zakresie instalacji sanitarnych, A. P. – inspektora nadzoru w zakresie instalacji elektrycznych, K. M. – inspektora nadzoru budowlanego budynku K., J.P. – inżyniera kontraktu zatrudnionego w Spółce, nadzorującego proces budowy budynków K., S.P. - inspektora nadzoru na wszystkich pięciu budynkach K., P. W. - dyrektora kontraktu głównego wykonawcy inwestycji, którzy wskazywali, że nie kojarzyli P.B., czy też jego firmy z realizowaną inwestycją. Przesłuchani świadkowie wskazywali, że osoba taka nie była widywana na terenie budowy, a części świadków osoba P.B. w ogóle nie była znana. Co istotne, do materiału dowodowego dołączony został wyciąg z protokołu przesłuchania P. B. z 6 października 2009 r., sporządzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w K., z którego wynikało, że P. w trakcie przesłuchania wskazał m.in., że w Z. (tj. w miejscu prowadzenia inwestycji) bywał sporadycznie, raz na miesiąc i dotyczyło to spółki G., której był Prezesem m.in. w okresie od października 2005 r. do marca 2006 r. Wskazał również, iż działalność prowadzoną pod nazwą "P." zarejestrował w 2001 r. i dotyczyła ona zarządzania nieruchomościami. Odmówił także odpowiedzi na pytanie, czy działalność ta była prowadzona. Nie odpowiedział również na żadne z pytań dotyczących skarżącej Spółki, wystawiania faktur, czy wykonywania usług nadzoru inwestorskiego. Z wymienionych w trakcie przesłuchania nazwisk nie potwierdził znajomości nazwisk inspektorów nadzoru inwestorskiego. Trafnie też Sąd pierwszej instancji odwołał się do nieprawidłowości w prowadzonej przez P. B. ewidencji oraz dokumentacji rzekomo wykonywanych robót. Zdaniem NSA, wszystkie te okoliczności we wzajemnym powiązaniu dawały podstawę do przyjęcie, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały faktycznych wydarzeń.

10.3. Za prawidłową należy uznać również ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie do transakcji z firmą P. P., jak i firmą S. Trafnie Sąd pierwszej instancji uzna, że materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony przez organy podatkowe z poszanowaniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 O.p. Poza fakturami wystawionymi przez te podmioty, brak było jakichkolwiek dowodów na faktyczne wykonywanie przez kontrahentów usług, o których mowa w tych dokumentach. Zeznania stron w zakresie czynności wykonanych przez kontrahentów były rozbieżne, wiele z wyjaśnień nie znajdowało potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym, okoliczności wynikające z dokumentów były odmienne od wskazanych przez strony. Z uwagi na zawarte w kwestionowanych fakturach ogólnie sformułowane zapisy o przedmiocie wykonanych usług oraz brak jakichkolwiek innych materialnych dowodów potwierdzających uczestnictwo P. P. w jakichkolwiek działaniach strony skarżącej, w pierwszej kolejności zwrócono się o przedstawienie faktycznie wykonywanych w ramach usług czynności do Spółki oraz osób, które winny bezpośrednio współpracować w tym zakresie, tj. M.K. - ówczesnego Prezesa Spółki oraz kontrahenta - P. P. Spółka w piśmie z 16 sierpnia 2010 r. przedstawiła przedmiotowe czynności bardzo ogólnie, co nie pozwoliło na wyjaśnienie jakich transakcji czy czynności dotyczyły przedmiotowe usługi. Ze szczegółowo przedstawionej w zaskarżonej decyzji analizy porównującej treści zeznań obu przesłuchanych osób, wynika natomiast, iż również one nie przedstawiły jednoznacznie, lub nawet podobnie, zakresu wykonywanych przez P.P. czynności. W odniesieniu do przedmiotu każdej z faktur wykazano rozbieżności w wyjaśnieniach zeznających, co nie tylko nie potwierdza, ale jednocześnie czyni niewiarygodnym stwierdzenie, że P.P. faktycznie współpracował ze skarżącą Spółkę wykonując jakieś czynności, które miały stanowić przedmiot kwestionowanych faktur. Sąd pierwszej instancji dodatkowo wskazał, czego nie neguje autor skargi kasacyjnej, że faktury wystawione przez P.P., nie zostały faktycznie zapłacone. Wszystkie powyższe okoliczności oraz brak jakichkolwiek dowodów wykonania przez ten podmiot usług objętych tymi fakturami wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej dawały podstawę do przyjęcia, usługi ujęte w tych fakturach nie zostały przez ich wystawcę wykonane.

10.4. Nie budzi również wątpliwości stanowisko zajęte w tej sprawie odnośnie faktur wystawionych S. W dokumentacji skarżącej Spółki organy podatkowe nie stwierdziły dowodów dokumentujących faktyczną realizację usług stanowiących przedmiot faktur wystawionych przez S., zaś z innych, zgromadzonych dowodów w sprawie wynikało, iż usługi takie bądź wykonywały inne, niż ten kontrahent podmioty, bądź były one wykonywane na rzecz podmiotów innych, aniżeli Spółka, bądź w ogóle nie mogły być one wykonywane. Podobnie jak we wcześniejszych przypadkach organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na szerokim materiale dowodowym, obejmującym zeznania świadków, w tym A. i A. Ś., M.K. oraz pracowników firmy S., a także inspektora nadzoru we wszystkich budynkach K. Nie ma więc racji skarżąca, że ustalenia swoje organy oparły jedynie na zeznaniach dwóch pracownic. W sprawie tej też wskazano na to, że brak było jakichkolwiek umów, które by świadczyły o tym, by skarżąca zobowiązana była do utrzymywania terenów zielonych poprzez ich koszenie i obsadzanie roślinami. Co więcej kierownik budowy, geodeta, wykonawca drogi technologicznej, inspektor nadzoru budowlanego wyraźnie stwierdzili, że teren wokół budowy, teren wzdłuż drogi technologicznej w ogóle nie był koszony, czy porządkowany, zaś terenem wokół istniejącego wówczas budynku zajmowała się inna firma. W sposób przekonujący w sprawie tej wskazano też dlaczego za niewiarygodne uznano twierdzenia o aranżacji roślinności w pomieszczeniu biurowym. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w tej sprawie zgodnie z obowiązującymi zasadami.

11. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku wymienionymi w skardze kasacyjnymi przepisami O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, że art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy w ogóle zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności i uznał, że odpowiada ona prawu. W tym kontekście nie można uznać, że Sąd I instancji uchylił się od dokonania kontroli o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

12. Wprawdzie zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że zarzuty sformułowane w akcie oskarżenia czy postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, jako ten element, który nie został przesądzony prawomocnym wyrokiem sądu karnego, nie mogą stanowić o braku zachowania należytej staranności przez podatnika, jednak, że nie był to jedyny argument, który został wskazany przez Sąd pierwszej instancji na poparcie tezy, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Sąd wskazał bowiem w tym zakresie na takie okoliczności jak brak lub niepełna dokumentacja związana z wykonaniem spornych usług, niewłaściwe dokumentowanie płatności, zapłata dokonywana gotówką, oraz niesprawdzenie kontrahentów.

13. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem pierwszej instancji. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało zaś, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

14.1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje co wyraźnie wynika z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z nabyciem towaru, czy usługi. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wskazanym także przez skarżącą w skardze kasacyjnej podkreśla się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych. Z wyroków tych wynika, że tylko w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja realizowana na rzecz podatnika wykorzystywana była do celów oszustwa przepisy prawa wspólnotowego należy tak interpretować, że sprzeciwiają się one utracie prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Inaczej jest w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności ustalono, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te stanowią nadużycie.

14.2. Interpretując art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stosownie do wskazówek jakie zawarł TSUE na tle podobnych spraw, zgodzić się należy ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stąd też zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznać należało za nieuzasadnione.

15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.