Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 716/06

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę T. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2003 r.
3. 1.2. W sprawie tej, w której zasadniczą kwestią sporną było określenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych po 1 maj 2004 r. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres sprzed 1 maja 2004 r., Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.
4. 1.3. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wlkp., wykryto szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2003 r. W związku z powyższym, organ podatkowy decyzją z dnia [...] prawidłowo określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2003 r. i na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u. z 1993 r."), ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec i listopad 2003 r.
5. 1.4. Podatnik zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o nieobowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną. Strona wniosła przy tym o uchylenie rozstrzygnięcia w zakresie objętym odwołaniem i umorzenie postępowania w tej kwestii.
6. 1.5. Uzasadniając zarzut odwołania spółka wskazała na konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Tę sankcję organ podatkowy stosuje w przypadku stwierdzenia, iż podatnik wykazał odpowiednio: zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej od należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. W ocenie strony, skoro dodatkowe zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia jej decyzji ustalającej prawidłową kwotę podatku, rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno zostać wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawne. Nie mógł zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazać na art. 27 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. jako podstawę prawną tej decyzji.
7. 1.6. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Gorzowie Wlkp. na podstawie art. 233 § 1 O.p., art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 6, art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 3b, art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u. z 2004 r.") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
8. 1.7. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. z 2004 r. jest odwzorowaniem art. 27 ust. 4-8 u.p.t.u. z 1993 r. Organ odwoławczy uznał, iż z uwagi na brak przepisów przejściowych dotyczących sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, dopuszczalnym jest stosowanie art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. z 2004 r. do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy.
9. 1.8. Za dopuszczalnością stosowania ww. przepisu u.p.t.u. z 2004 r. przemawia również - w ocenie organu - jego formalnoprawny charakter, który przejawia się w konieczności oparcia bytu prawnego decyzji sankcyjnej na wcześniejszym rozstrzygnięciu kwestii materialnoprawnej. Dopiero bowiem w przypadku stwierdzenia materialnych uchybień w rozliczeniu podatku, organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania.

Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, orzekając jednak w tym zakresie na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
2. 2.1. W skardze na powyższą decyzję strona ponownie wskazała na naruszenie art. 120 O.p. i wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji w częściach dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
3. 2.2. W uzasadnieniu skargi strona za organem podatkowym wskazała na związek decyzji ustalającej sankcję z wcześniejszym rozstrzygnięciem kwestii materialnoprawnych i podkreśliła, iż owa sankcja powinna zostać wymierzona na podstawie tego samego aktu i w tym samym stanie prawnym, w jakim została określona kwota podatku, od której to dodatkowe zobowiązanie naliczono.
4. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2006 r. strona uzupełniając skargę, podniosła kwestię zgodności przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, z prawem wspólnotowym. Pełnomocnik skarżącej wskazał na uregulowania VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Dyrektywa ta - w ocenie strony - ogranicza prawo wymierzania sankcji podatkowej przez polskie organy podatkowe po dniu 1 maja 2005 r.
5. 2.4. Strona podkreśliła, iż obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w związku z zaistnieniem nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych. Tym samym, przedmiotem podatku staje się zachowanie podatnika polegające na dopuszczeniu do zaistnienia tych nieprawidłowości. Prawo wspólnotowe nie przewiduje tego rodzaju przedmiotu opodatkowania, a zatem polskie prawo podatkowe narusza uregulowania unijne zmierzające do harmonizacji prawa podatkowego w państwach członkowskich.
6. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gorzowie Wlkp., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
8. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
9. 3.2. Uzasadniając wyrok, Sąd pierwszej instancji przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 w kwestii ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed wejściem w życie u.p.t.u. z 2004 r.
10. 3.3. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę uznał, iż brak przepisów przejściowych i końcowych w zakresie skutków prawnych wejścia w życie "nowej" ustawy o VAT wobec stanów prawnych zaistniałych przed tą datą oznacza, iż ustawodawca dopuszcza bezpośrednie stosowanie nowego prawa bez naruszenia zasady lex retro non agit.
11. 3.4. Stwierdzono, iż zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie zakreślonym poprzednią ustawą. Ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie wprowadza zmian w tym zakresie, sytuacja podatników pozostaje taka sama, jak pod rządami ustawy z 1993 r., powinni oni liczyć się z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.
12. 3.5. Przeszkodą do zastosowania zasady o obowiązywaniu nowego prawa nie może być konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, z uwagi na różny termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. W nawiązaniu do powyższego wskazano, iż obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. istnieje nadal pomimo uchylenia tej ustawy. Art. 175 u.p.t.u. z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego owego obowiązku podatkowego.
13. 3.6. W art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo jej niezłożenia w ogóle. W związku z tym, o ile istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, brak jest przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
14. 3.7. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym Sąd pierwszej instancji wskazał, iż brak wyraźnego odniesienia ustawodawcy w kwestii intertemporalnej nie oznacza luki w prawie. W takim przypadku zastosowanie znajduje zasada tempus regit actum. Nowa ustawa od momentu jej wejścia w życie będzie miała zastosowanie do stanów faktycznych powstałych zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 r.
15. 3.8. Sąd pierwszej instancji uznał za bezpodstawny zarzut niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem wspólnotowym. Niesłuszne jest twierdzenie skarżącej, jakoby polski ustawodawca przyjął niedopuszczalny na gruncie prawa unijnego przedmiot opodatkowania w postaci zachowania podatnika skutkującego nieprawidłowościami w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Ponadto, Sąd podkreślił, iż VI Dyrektywa dopuszcza stosowanie przez państwa członkowskie środków specjalnych w celu uproszczenia nakładania podatku lub zapobieżenia oszustwom bądź unikania opodatkowania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest - w ocenie Sądu - takim właśnie środkiem specjalnym.
16. 4. Skarga kasacyjna 4.1 Strona w skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie (także orzeczenie w sprawie I SA/Go 487/05 wydane w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gorzowie Wlkp. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002 r.), wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., względnie zmianę zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, pełnomocnik spółki wniósł o łączne rozpoznanie obu spraw.
17. 4.2. Zaskarżonym orzeczeniom zarzucono:
18. 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez nieuwzględnienie skargi (nie będąc związanym granicami skargi), pomimo naruszenia w trakcie postępowania podatkowego przepisów tego postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy; tym samym Sąd naruszył art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").
19. 2) obrazę przepisów prawa procesowego, poprzez błędne uznanie stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy za prawidłowy w zakresie przyjęcia, iż organ pierwszej instancji zgodnie z prawem ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz poprzez uznanie, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z powodu błędnej podstawy prawnej jest zbyteczne, bowiem nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie; tym samym naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a..
20. 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r.
21. 4.3. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik strony wskazał, iż organy podatkowe dopuściły się naruszeń szeregu przepisów O.p., tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 4. W jego ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji powinien był skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 233 O.p. - uchylić przedmiotową decyzję w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego i orzec w tym zakresie co do istoty sprawy.

Tym samym, Sąd pierwszej instancji uznając rozstrzygnięcia organów podatkowych za słuszne naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a, nakładający na ów Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku.

1. 4.4. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w kwestii niezgodności polskiego ustawodawstwa z prawem wspólnotowym w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W nawiązaniu do powyższego autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. W przypadku kolizji norm obu porządków prawnych, organy podatkowe obowiązane były odmówić zastosowania prawa krajowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gorzowie Wlkp. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy podtrzymał tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 4.6. Na rozprawie pełnomocnik Spółki złożył pismo określone jako "Dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych", w którym rozwinął zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r., podnosząc jego sprzeczność z art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 P.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że nieuzasadnione są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, a także art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.4. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor naruszenia powyższych przepisów dopatruje się w fakcie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji oparcia decyzji urzędu skarbowego w zakresie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., czyli nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w sytuacji oparcia jego rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej. Jednakże do zakwestionowania wyroku sądu pierwszej instancji z tego względu, autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował w sposób trafny zarzutów skargi kasacyjnej.

5.5. Podnieść przede wszystkim należy, że zarzuty skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie są sformułowane w sposób chaotyczny, niewskazujący jednoznacznie, w czym konkretnie strona dopatruje się uchybień po stronie sądu pierwszej instancji w kontekście przywołanych przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.6. W zarzucie pierwszym strona wskazuje na naruszenie art. 135 P.p.s.a., nie odnosząc się w ogóle do tego zarzutu w uzasadnieniu skargi, w którym natomiast odwołuje się do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. i wyrażonej w nim zasady oficjalności, którą - zdaniem autora skargi kasacyjnej - naruszył sąd pierwszej instancji, nie biorąc z urzędu pod uwagę "zasygnalizowanego naruszenia prawa" (nie precyzując o jakie naruszenie konkretnie chodzi). W tym też dopatruje się naruszenia przepisów prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. a i c P.p.s.a.), nie uzasadniając szerzej tego poglądu.

5.7. Z powyższego jednak zestawienia przepisów, a także z przedstawionego uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie wynika, aby z naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, można było wywieść naruszenie art. 27 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., skutkujące uchybieniem art. 145 § 1 lit. a i c P.p.s.a., mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5.8. Brak również umotywowania na tle konkretów niniejszej sprawy zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., po przytoczeniu treści którego, nawiązano do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., z czego należałoby wnosić, że jedynie w naruszeniu tegoż ostatniego przepisu, autor skargi kasacyjnej dopatruje się uchybienia przepisowi art. 3 § 1 P.p.s.a.

5.9. Dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania podatkowego: art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieskorzystanie z przysługującej mu na podstawie art. 233 tej ustawy możliwości wskazania w swojej decyzji prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przy czym naruszenia tych przepisów nie sprecyzował w zarzutach sformułowanych w części wstępnej skargi kasacyjnej, jak również w jej uzasadnieniu nie powiązał podnoszonego naruszenia tychże przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co czyni zarzuty naruszenia tychże przepisów Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowymi.

Zaskarżeniu skargą kasacyjną podlega bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, czyli należało wskazać przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), którym Sąd ten miał uchybić akceptując fakt naruszenia - jak twierdzi strona skarżąca - przez podatkowy organ odwoławczy wymienionych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Z uwagi zatem na wadliwość sformułowania tych zarzutów, nie mogą być on przedmiotem rozpatrywania przez sąd kasacyjny.

1. 5.10. Niezrozumiały jest także zarzut drugi skargi kasacyjnej wskazujący na "obrazę przepisów prawa procesowego, poprzez błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy w zakresie uznania, iż organ pierwszej instancji zgodnie z prawem ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz w zakresie uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z powodu błędnej podstawy prawnej jest zbyteczne, bowiem nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie; tym samym naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a.". Z niezbyt również klarownego w tym zakresie uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikałoby, że autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. upatruje w tym, że WSA zaakceptował stan faktyczny, w którym organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie dopatrując się potrzeby uchylenia tej decyzji z powodu błędnej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia tego zarzutu nie wynika jednak jak jego treść ma się do sformułowania art. 141 § 4 P.p.s.a., czyli w jaki sposób sąd pierwszej instancji naruszył normę tegoż przepisu określającego wymogi uzasadnienia wyroku, poprzez akceptację określonego stanu faktycznego, o ile w ogóle akceptacją stanu faktycznego jest - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - niezakwestionowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego co do błędnej podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji. Z tych względów zarzut naruszenia tego przepisu nie ma uzasadnionych podstaw.

1. 5.11. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej jest niekonsekwentny w twierdzeniu jaki przepis został zastosowany przez organy podatkowe jako podstawa prawna rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe określił spółce na podstawie art. 27 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., a organ odwoławczy jako podstawę rozstrzygnięcia prócz wspomnianego art. 27 ust. 4 i ust. 6 wskazał art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r.. Jednakże z dalszej części uzasadnienia tej skargi wynika, że organ odwoławczy jedynie stwierdził, że podstawą do tego wymiaru powinien być art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r., a nie art. 27 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., z tym że za zbyteczne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji i orzekanie w przedmiotowej sprawie na podstawie przepisów u.p.t.u. z 2004 r., gdyż treść obu wskazanych powyżej przepisów jest identyczna i nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie. Jak chociażby już z tego twierdzenia wynika organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie stosował przepisu art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji rozstrzygającej sprawę na podstawie art. 27 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., przy jedynie powołaniu przez organ odwoławczy jako podstawy swojego rozstrzygnięcia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r., nie oznacza zastosowania tegoż ostatniego przepisu.

Jego zastosowanie miałoby miejsce jedynie wówczas gdyby organ odwoławczy zmienił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czego jednak nie uczynił. Tym samym skoro w niniejszej sprawie przepis art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. nie został de facto zastosowany, chybiony jest zarzut jego naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie. Na marginesie można jedynie wskazać, że niewłaściwego zastosowania tego przepisu autor skargi kasacyjnej dopatrzył się w aspekcie niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym, nie precyzując jednak w skardze kasacyjnej, z którym konkretnie artykułem VI Dyrektywy.

Wskazać przy tym należy, że NSA nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna oraz jakiego dotyczy przepisu.

Wprawdzie na rozprawie pełnomocnik Spółki złożył pismo określone jako "Dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych", w którym rozwinął zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r., podnosząc jego sprzeczność z art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy, jednak w świetle art. 183 § 1 zd. drugie P.p.s.a., który pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, strona nie ma prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów (por. wyr. NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, niepubl.; z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04, Mon. Pod. 2005, nr 1, poz. 37).

Tym samym argumentacja przedstawiona w tym piśmie jako sprowadzająca się do sformułowania nowego zarzutu, a nie nowego uzasadnienia sprecyzowanej już w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej, nie mogła zostać - jako spóźniona - uwzględniona.

5.12. W postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ETS wyraził pogląd, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT, z czego należy wnosić, że przepisy tej ustawy normujące ten rodzaj "zobowiązania podatkowego" nie mogą być uznane za sprzeczne z VI Dyrektywą.

5.13. Jak z powyższego wynika wadliwość sformułowania oraz brak właściwego uzasadnienia podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie się do istoty sporu, czyli naruszenia prawa materialnego w skutek niewłaściwego - zdaniem składającego skargę kasacyjną - oparcia rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na wadliwej podstawie prawnej.

5.14. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.