Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 718/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1393/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 14 sierpnia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu.

1. 1. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 24 maja 2013 roku. Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 28 kwietnia 2010 roku procedurą dopuszczenia do obrotu objęto m. im. "odkurzacze z własnym silnikiem elektrycznym o mocy nieprzekraczającej 1500W i posiadające zbiorniki o pojemności nieprzekraczającej 20 l"- poz. 1 SAD, sprowadzone przez Spółkę z Chińskiej Republiki Ludowej. W okresie od 30 sierpnia do 27 września 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w siedzibie Spółki kontrolę postimportową dokumentacji księgowej i finansowej w zakresie zgodności z przepisami prawa celnego wymiany handlowej dokonanej w czasie od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. W jej toku ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka importowała m.in. ww. odkurzacze. Głównymi dostawcami towarów były firmy z Chin: [...]. Spółka przedstawiła kontrolującym m.in. "Trójstronną Umowę Współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i odbioru Wielofunkcyjnych Urządzeń", zawartą w dniu 1 października 2009 r. w Chińskiej Republice Ludowej pomiędzy Spółką a ww. chińskimi firmami oraz aneks nr [...] z dnia 3 października 2009 r. do tej umowy. W trakcie sprawdzania rozliczeń i płatności realizowanych przez Spółkę w kontrolowanym okresie, oprócz faktur handlowych dotyczących sprowadzonych towarów, kontrolujący stwierdzili istnienie wystawionych przez [...] faktur, pozostających w związku z ww. trójstronną umową i aneksem do niej, w tym fakturę nr: [...] z dnia 15 stycznia 2010 r., oraz nr [...] z dnia 17 marca 2010 roku, oraz nr [...] z dnia 15 czerwca 2010 roku, z których każda opiewała na kwotę 30.000,00 USD. Spółka wyjaśniła, że dotyczyły one kosztów ponoszonych w związku z nadzorem nad realizacją produkcji ww. odkurzaczy, objętych fakturami wystawianymi co kwartał. Kwoty wypłacano przedstawicielowi Spółki delegowanemu do pracy na terenie Chin. Z uwagi na dokonane w toku kontroli ustalenia, które zawarte zostały w protokole z kontroli celnej z dnia 23 września 2010 r., postanowieniami z dnia 7 marca 2011 roku Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu, w tym wobec towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 28 kwietnia 2010 roku. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. określił wartość celną towaru objętego wyżej wskazanym zgłoszeniem celnym z uwzględnieniem w odpowiedniej proporcji dodatkowych kosztów, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegających retrospektywnemu księgowaniu, orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 156/12 uchylił decyzje organów obu instancji i wskazał między innymi, że ponownie rozpatrując sprawę organ celny winien uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny z uwzględnieniem treści przedłożonego na rozprawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę koordynatorowi. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 24 maja 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie celnej. Decyzją z dnia 24 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił natomiast Spółce podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 28 kwietnia 2010 r. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu 14 sierpnia 2013 r. decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Po analizie zapisów Trójstronnej Umowy Współpracy oraz zmieniającego ją aneksu organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celnego, że wymienionych tam czynności koordynatora nie można uznać za czynności agenta zakupu reprezentującego Spółkę przy zakupie towarów. Dopiero analiza treści pełnomocnictwa z dnia 1 października 2009 r., udzielonego przez Spółkę koordynatorowi dała podstawę do uznania, że określone w ujawnionych fakturach koszty są prowizją od zakupu i jako takie nie podlegają włączeniu do wartości celnej, gdyż zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, dalej WKC, prowizji od zakupu nie wlicza się do wartości celnej, o ile można ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Spółka chińska została bowiem upoważniona m.in. do zawierania wszelkich niezbędnych umów w imieniu i na rzecz Skarżącej potrzebnych do realizacji trójstronnej umowy współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i obrotu wielofunkcyjnych urządzeń P. Organy wyjaśniły, że o ile bezsporność charakteru prowizji jako tzw. od zakupu nie stanowi podstawy do obliczenia kwoty cła, to podatek VAT z tytułu importu jest liczony nieco odmiennie. Z brzmienia art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT wynika, że dodatkowym elementem podlegającym wliczeniu do podstawy opodatkowania są prowizje. Dotyczy to wszelkich prowizji płaconych pośrednikom, agentom, zleceniobiorcom, związanych z nabyciem towarów, a zatem także prowizji od zakupu. Uznano zatem, że proporcjonalna wartość spornych faktur, dotyczących wynagrodzenia koordynatora za nadzór nad produkcją odkurzaczy, powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu. Organy uznały bowiem, że wynagrodzenie koordynatora stanowiło prowizję od zakupu, która zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e) WKC nie jest doliczana do wartości celnej importowanych towarów, lecz zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu.
2. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Sąd podniósł, że spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w imporcie towarów w podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony skarżącej, prowizja od zakupu, której dotyczą sporne faktury, podobnie jak w przypadku ustalania wartości celnej nie powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko to było błędne. Sąd zgodził się tym samym z poglądem o zasadności zaliczania do podstawy opodatkowania w imporcie wszelkich prowizji pod warunkiem, że nie zostały one uprzednio włączone do wartości celnej towaru. Sąd stanął na stanowisku, że wartość celna, której sposób ustalania wynika z przepisu art. 32 WKC obejmuje różne elementy, na które składają się m.in.: poniesione przez kupującego, a nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej bądź należnej za towary, prowizje oraz koszty pośrednictwa, za wyjątkiem wszelkich prowizji od zakupu (w rozumieniu opłat poniesionych przez importera na rzecz agenta za reprezentację jego osoby przy zakupie towarów). Prawodawca zdaniem Sądu, wyłączył z katalogu elementów doliczanych do wartości celnej tylko jeden rodzaj prowizji - prowizję od zakupu. Tak ustalona wartość celna, powiększona dodatkowo o należne cło, tworzy co do zasady, podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Sąd dodał jednak, że ustalona podstawa ma jedynie charakter wyjściowy, a przepis art. 29 ust. 15 ustawy o VAT zawiera normę modyfikującą, w myśl której podstawa opodatkowania obejmuje, o ile element ten nie został do niej włączony, prowizję. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nakazuje zaś wedle stanowiska Sądu włączenie do finalnej podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług wszelkich elementów transakcyjnych związanych z dokonywanym importem, które wcześniej nie zostały do niej z jakichkolwiek przyczyn włączone. Dotyczy to również prowizji, która na wcześniejszym etapie nie została ujęta w wartości celnej.
3. 3. Skarga kasacyjna Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 7581 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny w związku z art. 32 ust. 4 WKC oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej p.u.s.a., poprzez jego niezastosowanie mimo istnienia podstaw do tego oraz błędne uznanie, że stałe wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą jej agentowi, które w świetle art. 32 ust. 4 WKC stanowi prowizję od zakupu odpowiada znaczeniowo pojęciu "prowizja" użytym w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 roku i tym samym powinno być wliczone do podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług w imporcie. Zarzucono też błędne zastosowanie art. 32 ust. 4 WKC i uznanie, że prowizja od zakupu wypłacana agentowi w stałej wysokości jest prowizją, o której mowa w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT oraz niezastosowanie art. 6 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 18 grudnia 1986 roku w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (86/653/EWG) przez jego błędne niezastosowanie przy ustalaniu definicji pojęcia "prowizji", o której mowa w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT. Wskazano też na zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stałe wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą jej agentowi jest prowizją, którą w myśl art. 29 ust. 15 ustawy o VAT należy włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem w imporcie towarów. Następnie podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie części zarzutów skargi oraz art. 145 § 1 lit. a) i c) w związku z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób naruszający zasady oceny materiału dowodowego, a to poprzez bezpodstawne niedanie wiary dowodowi z dokumentu zgłoszonego przez Skarżącą po wniesieniu skargi do Sądu, ze względu tylko na to, że dowód ten stanowił całkowitą zmianę stanowiska Skarżącej. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
6. 4.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia w wyroku Sądu pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w ocenie Skarżącej rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku w zakresie ustalenia definicji pojęcia prowizji oraz określenia podstawy opodatkowania VAT importowanych towarów zostało podjęte z naruszeniem art. 7581 § 2 k.c. w zw. z art. 32 ust. 4 WKC, art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 6 ust. 2 dyrektywy 86/653/EWG.

Skarżąca zarzuca również, że rozstrzygnięcie podjęte przez WSA w Gdańsku zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a., jak również art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p.).

Skarżąca upatruje naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w wydaniu zaskarżonego orzeczenia bez rozpoznania całości zarzutów przez nią podniesionych w postępowaniu przed Sądem I instancji, jak również poprzez oddalenie skarg w wyniku naruszenia przez Sąd I instancji zasad oceny dowodów ze względu na niedanie wiary dowodowi z dokumentu złożonemu przez Skarżącą w trakcie postępowania sądowego.

4.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do przesądzenia, czy stałe wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą jej agentowi (które w ramach postępowania dotyczącego należności celnych, zostało uznane za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC) należy uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania VAT w imporcie towarów.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią w większości konsekwencję kwestionowania przez Skarżącą prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Gdańsku. Dla ich rozpoznania konieczna jest więc w pierwszej kolejności ocena legalności rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę jej agentowi stanowiące na podstawie art. 32 ust. 4 WKC prowizję od zakupu powinno zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

1. 4.4. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu z okresu objętego stanem faktycznym sprawy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość celna powiększona o należne cło.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 15 ustawy o VAT podstawa opodatkowania towarów w imporcie obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC do wartości transakcyjnej dodaje się m.in. poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu.

W art. 32 ust. 4 WKC wskazano, iż: "Dla celów niniejszego rozdziału określenie "prowizja od zakupu" oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana." Dodatkowo art. 33 ust. 1 pkt e) WKC wskazuje prowizję od zakupu jako jeden z kosztów wyłączonych z wartości celnej, o ile można taki koszt wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Jak trafnie wskazał Sąd I instancji wartość celna ustalona na podstawie WKC stanowi punkt wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania importu towarów podatkiem od towarów i usług. Dla potrzeb opodatkowania importu towarów podatkiem VAT niezbędne może okazać się zmodyfikowanie wartości celnej towaru określonej w oparciu o przepisy prawa celnego. Może to nastąpić na podstawie art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, który określa elementy podlegające włączeniu do podstawy opodatkowania towarów importowanych. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje, oprócz wartości celnej towarów także prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, o ile elementy te nie zostały już do niej włączone.

Przepis art. 29 ust. 15 ustawy o VAT stanowił wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień art. 86 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej powoływana jako: "dyrektywa 2006/112"). Przy dokonywaniu oceny zasadności włączenia prowizji od zakupu do podstawy opodatkowania importowanych towarów konieczne jest więc uwzględnienie wymogu zapewnienia skuteczności i jednolitości opodatkowania podatkiem VAT na zasadach określonych w prawie unijnym.

4.5. Postanowienia WKC oraz dyrektywy 2006/112 są wobec siebie komplementarne. Wskazuje na to art. 86 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 (i odpowiadający mu art. 29 ust. 15 ustawy o VAT) wyłączający możliwość zaliczenia do podstawy opodatkowania określonych kosztów związanych z importem, jeżeli zostały one uwzględnione uprzednio przy określaniu wartości celnej importowanych towarów. Brak jest jednak w prawie unijnym postanowień zakładających, jak wydaje się twierdzić Skarżąca, że koszty prowizji od zakupu nieuwzględnione przy obliczaniu wartości celnej importowanego towaru, nie mogą zostać włączone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Wręcz przeciwnie, wykładnia literalna i systemowa wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazuje na obowiązek uwzględnienia takiej prowizji przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT importu towarów. Komplementarny charakter WKC oraz art. 86 dyrektywy 2006/112 wyraża się, po pierwsze – w przeciwdziałaniu podwójnemu zaliczeniu tego samego składnika kosztowego importowanego towaru do podstawy opodatkowania oraz, po drugie – w uwzględnieniu określonych kosztów związanych z importem nieuwzględnionych przy określaniu wartości celnej importowanego towaru dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania importu podatkiem VAT. Punktem wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla potrzeb importu towarów jest więc wartość celna, ale winna ona zostać powiększona o dodatkowe koszty związane z importem określone w art. 86 dyrektywy 2006/112, o ile nie zostały one wcześniej uwzględnione w wartości celnej.

Gdyby celem ustawodawcy unijnego było wprowadzenie zakazu wliczania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT tych elementów kosztowych związanych z importem, które nie podlegają uwzględnieniu przy określaniu wartości celnej towaru zgodnie z postanowieniami WKC, to zakaz taki wynikałby wprost z przepisów tej dyrektywy. Tymczasem jest przeciwnie, dyrektywa 2006/112 (oraz implementujące ją przepisy prawa polskiego) nakazują uwzględnienie przy określeniu podstawy opodatkowania w imporcie towarów kosztów dodatkowych, które nie zostały włączone wcześniej (a więc przy określeniu wartości celnej). Przyjęcie stanowiska o braku możliwości uwzględniania przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT kwot prowizji niestanowiących elementu wartości celnej towaru powodowałby, że trudno byłoby wskazać racjonalność obowiązku włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT prowizji związanych z transakcją opodatkowaną.

Prowizje inne niż prowizja od zakupu stanowią bowiem element wartości celnej importowanego towaru w oparciu o art. 32 ust. 1 lit. a) pkt i) WKC, a tym samym zwiększają tę wartość i w konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów określoną w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Nie ma zatem potrzeby objęcia definicją podstawy opodatkowania tych prowizji na podstawie art. 86 dyrektywy i art. 29 ustawy o VAT, gdyż stanowią one podstawę opodatkowania jako element wartości celnej towaru. Jedynie prowizja od zakupu została wprost w WKC uznana za niepodlegającą włączeniu do wartości celnej, a więc przede wszystkim ta prowizja może stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT importu towarów na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 i art. 29 ust. 15 ustawy o VAT (prowizja ta nie została bowiem włączona wcześniej do podstawy opodatkowania jako element wartości celnej towarów).

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez uznanie, że prowizja od zakupu niewliczana do wartości celnej stanowi prowizję, którą zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT należy włączyć z podstawy opodatkowania podatkiem w imporcie towarów.

4.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut ustalenia pojęcia "prowizji" na potrzeby art. 29 ust. 15 ustawy o VAT z pominięciem treści tego pojęcia określonej w prawie cywilnym i w dyrektywie 86/653/EWG.

Błędnie wywodzi Skarżąca, że w przypadku braku definicji pojęcia "prowizji" w ustawie o VAT, treści tego pojęcia należy poszukiwać w art. 7581 § 2 k.c.

Jak wyżej wskazano, art. 29 ust. 15 ustawy o VAT stanowi wdrożenie do polskiego porządku prawnego unijnych zasad określania podstawy opodatkowania w imporcie towarów, wynikających z dyrektywy 2006/112. Pojęcia użyte w tej dyrektywie stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, a zatem powinny być definiowane z punktu widzenia tego prawa, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. per analogiam wyroki TS w sprawach: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 11 oraz Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 38). Pojęcia występujące w prawie unijnym jako autonomicznym systemie prawnym powinny być w pierwszym rzędzie interpretowane na gruncie prawa unijnego, chyba że przepisy prawa unijnego odwołują się do przepisów prawa państw członkowskich. Dla potrzeb zdefiniowania pojęcia prowizji nie można zatem sięgać do partykularnych rozwiązań prawa krajowego i to wprowadzonych dla zupełnie odmiennych celów niż cele prawa daniowego.

Przepisy kodeksu cywilnego odnoszące się do umowy agencyjnej regulują stosunki zobowiązaniowe pomiędzy stronami tej umowy i dla tych potrzeb definiują prowizję, nie wprowadzają jednak definicji prowizji, która miałaby zastosowanie w wszelkich innych gałęziach prawa, w tym w prawie daninowym stanowiącym implementację prawa UE.

Co więcej, odnosząc się do argumentu Skarżącej, że jedynie prowizje, które są uzależnione od wartości sprzedaży należy uznać za prowizje w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, należy zauważyć, że ani art. 86 dyrektywy 2006/112 ani przepisy WKC nie zawężają pojęcia prowizji do wynagrodzenia uzależnionego od wartości sprzedaży. Definicja prowizji od zakupu (stanowiącej jeden z rodzajów prowizji, o której mowa w art. 32 ust. 1 WKC) zawarta w art. 32 ust. 4 WKC przewiduje, że prowizja od zakupu to opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Definicja ta nie odnosi się do kwestii stałości bądź uzależnienia wynagrodzenia od wartości sprzedaży.

Niezależnie więc do tego, czy wynagrodzenie ma charakter stały czy zmienny, może być uznane za prowizję od zakupu, o której mowa w art. 32 ust. 4 WKC. Podobnie art. 86 dyrektywy 2006/112 i art. 29 ust. 15 ustawy o VAT stanowią o prowizji, a nie o prowizji stałej czy zmiennej. Nie ma też żadnych powodów, aby odmiennie definiować prowizję na gruncie WKC i art. 86 dyrektywy 2006/112, skoro akty te takiego zróżnicowania nie przewidują, a jak wskazano wyżej, są wobec siebie komplementarne. Należy więc uznać, że każdego rodzaju prowizja, niezależnie od tego, czy ma charakter stały czy zmienny, może podlegać powyższym przepisom. Stanowisko Spółki, że jedynie prowizja uzależniona od wartości sprzedaży stanowi prowizję w rozumieniu art. 29 ust. 15 ustawy o VAT implementującego art. 86 dyrektywy 2006/112 nie tylko nie ma żadnych podstaw w treści wskazanych przepisów, ale prowadziłoby do uznania, że wynagrodzenie, które na gruncie przepisów WKC stanowi prowizję, nie jest prowizją dla potrzeb podatku VAT. Takiego zróżnicowania pojęcia prowizji nie przewidują jednak ani przepisy WKC ani dyrektywy 2006/112.

Należy także zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organ celny ustalając wartość celną importowanych towarów uznał wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz agenta za prowizję od zakupu i nie wliczył kwoty tej prowizji do wartości celnej towarów zgodnie z art. 32 WKC. Stanowiska tego Skarżąca nie tylko nie kwestionowała na etapie postępowania przed organami celnymi dotyczącego ustalenia wartości celnej, ale popierała je w ramach postępowania podatkowego toczącego się w niniejszej sprawie. Jeżeli więc dla potrzeb postępowania celnego, wynagrodzenie agenta zostało uznane za prowizję od zakupu, to także dla potrzeb postępowania w zakresie podatku VAT winno być uznane za taką prowizję. Przy tym, jak już wyjaśniono wyżej, prowizja od zakupu jest objęta pojęciem prowizji, o którym mowa w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT.

Dla ustalenia prawidłowej wykładni art. 29 ust. 15 ustawy o VAT nie mają również znaczenia powoływane w skardze kasacyjnej przepisy dyrektywy 86/653/EWG, które wskazują czym jest prowizja w rozumieniu tej dyrektywy oraz z tytułu zawarcia jakich transakcji jest ona wypłacana. Dyrektywa ta została wprowadzona w celu harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich, dotyczącego przedstawicieli handlowych w zakresie stosunku prawnego między przedstawicielami handlowymi a zleceniodawcą. Zawarta w niej definicja prowizji została sformułowana wyłącznie na potrzeby tej dyrektywy, a więc dotyczy relacji zobowiązaniowych pomiędzy agentem i zleceniodawcą i ma zastosowanie w państwach członkowskich. Nie może ona regulować pojęcia prowizji zawartego w aktach prawa celnego i podatkowego UE i to w odniesieniu do relacji łączących podmioty prawa UE z podmiotami z państw trzecich (w niniejszej sprawie – kontrahenta polskiego i chińskiego).

4.7. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. Zarzut ten w istocie sprowadza się do kwestionowania przez Skarżącą poprawności wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia ze względu na brak uwzględnienia treści art. 7581 § 2 k.c. przy definiowaniu pojęcia "prowizji" na potrzeby art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, co jak wyżej wykazano, nie zasługuje na uwzględnienie.

4.8. W świetle uznania przez skład orzekający NSA w niniejszej sprawie prawidłowości dokonanej przez WSA w Gdańsku oceny wykładni prawa i legalności działań organów administracji w niniejszej sprawie, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, kontrola legalności zaskarżonego wyroku nie wykazała, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą, a twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia znajdują oparcie w stanie faktycznym i prawnym ustalonym w sprawie i świadczą o wszechstronnym zbadaniu przez Sąd I instancji wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

4.9. Odnosząc się do kwestii niedania wiary przez Sąd dowodom z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą na etapie postępowania sądowego, należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, LEX nr 558886).

W niniejszej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej przedłożonego wraz z dokumentami na etapie postępowania sądowego uznając przede wszystkim, że nie jest ono merytorycznie uzasadnione, a dodatkowo, że stanowi całkowitą zmianę stanowiska Skarżącej dokonaną na etapie postępowania sądowego. Sąd wyjaśnił i uzasadnił, że dla uznania, czy wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą na rzecz agenta stanowi prowizję od zakupu, nie ma znaczenia, czy przedstawiciel Spółki działa samodzielnie na podstawie pełnomocnictwa, czy też korzysta z usług innych samodzielnych podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał, że nie ma zatem znaczenia czy ostatecznym beneficjentem prowizji był podmiot pełniący funkcję "koordynatora" – agenta, czy też inny podmiot wykonujący czynności na jego zlecenie. Dodatkowo, Sąd wskazał, że Skarżąca nie kwestionowała na etapie postępowania administracyjnego zakwalifikowania spornej prowizji jako "prowizji od zakupu", a kwestionowała jedynie doliczenie tej prowizji od zakupu do podstawy opodatkowania VAT w imporcie towarów.

Nie ma zatem racji Skarżąca zarzucając, że Sąd nie uznał dowodów i stanowiska Spółki tylko dlatego, że stanowiło ono zmianę stanowiska dokonaną na etapie postępowania sądowego. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p.

Na marginesie należy wskazać, że zaaprobowanie zmiany stanowiska Skarżącej co do charakteru kwestionowanej prowizji oznaczałoby w istocie konieczność ponownej oceny nie tylko prawidłowości określenia podstawy opodatkowania VAT dokonanego importu towarów (np. wynagrodzenie takie mogłoby zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), ale również zbadania, czy takie wynagrodzenie nie powinno podlegać wliczeniu na etapie określania wartości celnej importowanych towarów.

1. 4.10. W świetle powyższego, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.