Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 720/10

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 924/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2004 r. "w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2004 r."

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w punkcie wyjścia, że wspomnianą wyżej decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 6 lipca 2006 r., którą określono J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy w łącznej kwocie 41.939 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w łącznej kwocie 4.818 zł. Organy nie uznały bowiem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez K. O., prowadzącego działalność pod firmą S. oraz Spółkę z o.o. L. w W. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej powoływanego jako "rozporządzenie wykonawcze"), stwierdziły mianowicie, że dotyczyły one czynności (usług monterskich i spawalniczych), które nie zostały dokonane, lub też zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Wskazując na przepis art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej powoływanej jako O.p.) zakwestionowały zarazem ewidencję zakupu podatniczki za trzeci i czwarty kwartał 2004 r. jako nierzetelną w części dotyczącej zaewidencjonowania spornych faktur.

1.3. Prezentując dalej ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy, Sąd wskazał w szczególności, że odnośnie do faktur wystawionych przez firmę S. pełnomocnik strony okazał jedynie te faktury i umowę o współpracy, której przedmiotem było wykonywanie przez nią usług, bez określenia zakresu prac, terminu ich wykonania, wartości usług oraz statku stanowiącego przedmiot prac. Zwrócił także uwagę na to, że K. O. od dnia 4 maja 2004 r. przebywa w zakładzie karnym i – jak zeznał – ani nie rejestrował i nie prowadzi działalności gospodarczej, ani też nie składał deklaracji podatkowych, natomiast ktoś inny posługuje się zgubionym przez niego dowodem osobistym i firmuje działalność gospodarczą jego nazwiskiem. Odnotował też treść zeznań A. S. przesłuchanego przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w L. Zeznał on m.in., że postanowił założyć firmę wystawiającą fikcyjne faktury i w tym celu nawiązał kontakt z K. O., który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i użyczył mu dowód osobisty za opłatą 70 zł tygodniowo. A. S., posługując się tym dowodem, "zarejestrował firmę w Urzędzie Miejskim, dokonał rejestracji w organach skarbowych, wystąpił o nadanie numeru NIP i Regon, wynajął lokal, założył konto bankowe, wystawiał fikcyjne faktury". Klientów pozyskiwał poprzez ogłoszenia prasowe o treści "faktury VAT, tanio, legalnie", a za wystawione faktury pobierał opłatę w wysokości 5-10% wartości netto faktury. A. S. składał także deklaracje podatkowe VAT-7, wykazując w nich "wymyślone" kwoty, nie zatrudniał pracowników oraz nie świadczył usług monterskich i spawalniczych.

1.4. Prezentując z kolei ustalenia dotyczące Spółki L., Sąd przypomniał, że organ odwoławczy, powołując się na materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym oraz w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym, wskazał, iż w dniu 25 lutego 2004 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło jej zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 oraz VAT-R, lecz nigdy nie wyjaśniła ona rozbieżności stwierdzonych przez organ, gdyż nie reagowała na wezwania, a w związku z tym nie została zaewidencjonowana przez Urząd Skarbowy "i nie otwarto obowiązków podatkowych". W świetle informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w N. Spółka posługiwała się numerem identyfikacyjnym nadanym jej przez ten Urząd, z kolei zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 października 2005 r. złożyła "zerowe deklaracje VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec 2004 r. oraz negatywne deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu/straty CIT-8 za okres od lutego do czerwca 2004 r." W tym stanie rzeczy uzasadnione było, zdaniem organu odwoławczego, uznanie tej Spółki za podmiot nieistniejący i zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia wykonawczego. Niezależnie od tego organ ten podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, wskazując na przepisy § 14 ust.2 pkt 4a rozporządzenia wykonawczego, gdyż poza nią "pełnomocnik nie okazał żadnego dowodu wykonania usługi, tj. protokołów odbioru robót, nie przedłożono kosztorysów i kalkulacji cen, przedmiarów, atestów ani nazwisk osób, które świadczyły usługę".

1.5. Następnie Sąd przedstawił zarzuty skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz zasadnicze elementy uzasadnienia wyroku z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 715/07, którym Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie, w pozostałym zakresie natomiast oddalił skargę, stwierdzając zarazem, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części wskazanej w punkcie pierwszym wyroku. W tym ostatnim zakresie Sąd stwierdził w szczególności, że na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT były przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, ponieważ z ustaleń organów podatkowych, wynikało, że oba wskazane wyżej podmioty, tj. firma S. i Spółka L., nie posiadały statusu czynnych podatników VAT.

1.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I FSK 797/08, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2007 r. w punkcie 2 i w tym zakresie przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Powodem tego uchylenia było ustalenie, że Sąd pierwszej instancji "nie podjął się oceny okoliczności i dowodów przedstawianych przez skarżącą nie tylko w postępowaniu sądowo-administracyjnym, ale i podatkowym, co więcej nie odniósł się do ustaleń i ich oceny dokonanych przez organy podatkowe". Biorąc pod uwagę argumenty skarżącej, stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako "niewystarczające dla przeprowadzenia badania zgodności z prawem wydanych przez organy rozstrzygnięć". Podkreślił w szczególności, że w sprawie zakwestionowano faktury wystawione przez dwa podmioty i odmówiono prawa do odliczenia, jak chodzi o pierwszy z nich, z powodu niewykonania czynności, w przypadku drugiego z powodu braku rejestracji tego podmiotu jako podatnika VAT, z uzasadnienia wyroku nie wynika natomiast, do którego z tych dwóch odrębnych zagadnień odnosi się stwierdzenie Sądu, że oba podmioty nie posiadały statusu czynnych podatników VAT "i to jeszcze w stanie faktycznym ocenionym przez WSA jako niesporny, natomiast konsekwentnie kwestionowanym przez Skarżącą w toku postępowań podatkowych, jak i sądowego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji "nie odniósł się do istoty sprawy, co skutkowało uchyleniem tego wyroku w zakresie oddalającym skargę i przekazaniem sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania".

1.7. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku już w punkcie wyjścia stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podkreślił zarazem, że w sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., co sprawia, że Sąd pierwszej instancji "nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania". Przywołując jednak zarazem poglądy wyrażone w literaturze i orzecznictwie, stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny – z uwagi na dostrzeżone uchybienia w zakresie przepisów postępowania – nie dokonał w istocie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

1.8. W dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Najpierw szeroko przedstawił ustalenia dotyczące firmy S. i stwierdził w szczególności, że "brak jest podstaw, by nie dać wiary zeznaniom świadka A. S.", wskazując motywy, które przemawiają na rzecz tej tezy. Jego zdaniem organy zasadnie odmówiły uznania za wiarygodne zeznań świadka A. S., zgodnie z którymi sporne faktury dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi. Zeznania te bowiem "były nie tylko sprzeczne z uznanymi za wiarygodne zeznaniami A. S., ale, wbrew twierdzeniom strony, nie znalazły też potwierdzenia w dokumentach – jedyne bowiem istniejące dokumenty, tj. faktury i umowa o współpracy, mogły świadczyć co najwyżej, że zostały zawarte jakieś umowy, ale nie potwierdzają, że zostały one wykonane". W jego ocenie przy tym "wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia z urzędu dowodu z konfrontacji świadków A. S. i A. S. w sytuacji, gdy zeznania jednego z tych świadków zostały uznane za wiarygodne w całości, a drugiego – za niewiarygodne, przy czym ocena ta nie nosi cech dowolności, została logicznie i szczegółowo uzasadniona".

1.9. Odnosząc się do wątku związanego z dokumentami załączonymi do jej pism procesowych oraz złożonymi przez stronę na rozprawie, Sąd podkreślił, że "art. 106 § 3 P.p.s.a. pozwala m.in. na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Zaznaczył jednak zarazem, że "aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów, Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w omawianym przepisie mowa", nadto zaś, że nie służy on "do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a do tego w istocie rzeczy zmierzały wnioski dowodowe skarżącej". Za nie zasługujące na uwzględnienie Sąd uznał także twierdzenia strony podniesione na rozprawie w dniu 1 lutego 2010 r., jakoby dowody zapłaty należności wobec S. znajdowały się w Sądzie Rejonowym w L. Jego zdaniem "wnioski te można było i należało zgłosić w toku postępowania administracyjnego", a "Sąd oceniał zaskarżoną decyzję mając na względzie stan prawny i faktyczny występujący w dniu jej podjęcia". Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów zapłaty za sporne faktury, ograniczając się jedynie do wskazywania różnych podmiotów, u których dowody te miałyby się znajdować. Jak podkreślił, rolą Sądu nie jest zaś poszukiwanie dowodów, gdyż nie ustala on stanu faktycznego, lecz jedynie dokonuje kontroli legalności wydanej decyzji.

1.10. Analizując z kolei zagadnienie w odniesieniu do Spółki L., Sąd, także prezentując w pierwszej kolejności ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe, stwierdził w szczególności – analogicznie jak uczynił to w przypadku firmy S. – że oceniał zaskarżoną decyzję mając na względzie stan prawny i faktyczny występujący w dniu jej podjęcia, a "ewentualne wnioski dowodowe w powyższym zakresie można było i należało zgłosić w toku postępowania administracyjnego". Podkreślił przy tym, że "w aktach sprawy brak jest dowodów na zapłatę należności przez stronę, stąd też wskazywanie na etapie postępowania sądowego różnych podmiotów, u których dowody te miałyby się znajdować, nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę skutku". Podobnie zdaniem Sądu ocenić należało kwestię protokołu odbioru robót złożonego na etapie postępowania sądowego, gdyż dowód ten powinien zostać zgłoszony w toku postępowania podatkowego.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. B., stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych, ponieważ dokumentacja dotycząca wykonywania usług przez Spółkę L. znacząco różniła się od dokumentacji związanej z wykonywaniem usług przez pozostałych sprawdzonych przez organy kontrahentów skarżącej. Według niego nie złożyła ona zresztą w tym zakresie wniosku dowodowego odpowiadającego wymaganiom art. 188 O.p.

1. 1.11. Sąd nie podzielił też twierdzenia strony skarżącej, jakoby organy podatkowe przerzuciły na nią cały ciężar dowodzenia. Wskazując na regulację zawartą w art. 122 i art. 187 O.p., a także sięgając do orzecznictwa, podniósł, że "organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy", a "w interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą", która nie jest "dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości". Jak podkreślił, organy podatkowe przeprowadziły cały szereg dowodów, formułując swoje wnioski po przesłuchaniu świadków, zwróceniu się do podmiotów współpracujących ze skarżącą, w tym do S., przeanalizowaniu dokumentów związanych z wykonywaniem umów ze S. oraz podwykonawcami (umowy o współpracy, protokoły odbioru robót, rozliczenia się ze sprzętu, dowody płatności itd.), wobec czego obecnie "to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia". Sąd uznał, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy odpowiada wszystkim wymogom wyznaczonym przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jego zdaniem zatem wynika z niej "w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę S. i Spółkę L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty, co stanowiło podstawę do pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury".

1. 1.12. Przechodząc następnie do wątków dotyczących prawa materialnego, Sąd już w punkcie wyjścia stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia wykonawczego. Podkreślił przy tym, że "normy wynikające z przywołanych wyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżącą należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur". Mimo to odniósł się do zarzutu skargi kwestionującego konstytucyjność § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia wykonawczego uznając go za bezzasadny. W szczególności wyraził pogląd, że "mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym", a "regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego nie narusza także art. 92 Konstytucji, wydana bowiem została w oparciu o szczegółową delegację ustawową w celu uzupełnienia zasad sformułowanych w ustawie". Zwrócił też uwagę, że dotychczas Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności wskazanego przepisu z Konstytucją.

1. 1.13. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd dokonał analizy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zauważając, że dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Odnosząc się zatem do zarzutu eksponującego brak ustaleń w tym zakresie, skonstatował, iż "nie ma znaczenia, że usługi te zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez firmę S. i Spółkę L.". Prawo do odliczenia nie przysługuje bowiem z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, lecz wymaga faktycznego dokonania czynności odzwierciedlonej fakturą i tym samym powstania obowiązku podatkowego u jej wystawcy. W przeciwnym razie odliczenie byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Sąd, nawiązując do orzecznictwa, powtórzył, że faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Konkludując zaś tę część rozważań stwierdził, iż "na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami (usługi monterskie i spawalnicze) nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz skarżącej przez inne podmioty". Zauważył zarazem, iż "nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami".

1. 1.14. Następnie Sąd odniósł się do zarzutów dotyczących sprzeczności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z przepisami VI Dyrektywy, uznając je za niezasadne. W tych ramach odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szerokim zakresie omówił cechę neutralności podatku od towarów i usług, przedstawiając ją jako istotny element konstrukcyjny tego podatku. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy uznał, że "powoływany przez stronę skarżącą wyrok ETS w sprawie C-354/03 oraz C-439/04 nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy". W tamtych sprawach Trybunał – pomimo niedopełnienia określonych wymogów przez sprzedawcę – uznał bowiem prawo nabywcy od odliczenia podatku w sytuacji, gdy czynność została dokonana, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie "istotą jest to, że usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane".

1. 1.15. W końcowej części uzasadnienia Sąd odniósł się do tych argumentów skarżącej, w świetle których nierzetelność jej kontrahentów "nie powinna pozbawiać jej prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiot umowy został wykonany na miejscu prac w całości". Przywołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in. (sygn. C-255/02) oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL (sygn. C-439/04), przyznając, że w orzeczeniach tych Trybunał dopuścił w pewnych sytuacjach możliwość powoływania się przez odbiorcę faktury, na brak świadomości, że nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie jednak w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, ponieważ w świetle okoliczności sprawy strona skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur. W jego mniemaniu wskazuje na to już choćby fakt, iż jej pełnomocnik sam zatelefonował do świadka A. S. w odpowiedzi na anons w gazecie oferujący wystawianie faktur kosztowych, nie bez znaczenia pozostaje również charakter spornych usług (prace monterskie i spawalnicze), który sprawia, iż nieprawdopodobne jest, by "strona nie miała świadomości, iż usługi te nie zostały przez wystawców faktur wykonane".
2. 2.1. J. G., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2010 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez:
2. - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego, polegające na pozbawieniu strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, "gdy podatnik posiadał przecież faktury bezsprzecznie stwierdzające nabycie usługi i brak możliwości podjęcia decyzji o nierzetelności swoich kontrahentów, jak i uczyniono powyższe na podstawie przepisu podustawowego – co pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP jak i prawem wspólnotowym",
3. - pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie, w szczególności naruszenie jej art. 27 poprzez nałożenie na podatnika sankcji bez zachowania właściwej procedury w niej wskazanej.

1. 2.3. Niezależnie od tego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, "bowiem uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy", co dotyczyło:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 180 § 1, art. 187, 188 i 191 O.p., "poprzez uznanie, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, że w jego toku organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie zasługiwało na uwzględnienie, że organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczność, jakoby skarżący był zorientowany w sytuacji prawnej swoich kontrahentów", a także, że organ podatkowy "dążąc do jak najszybszego zakończenia postępowania, nie zebrał w sprawie wszystkich możliwych dowodów mogących doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej";
3. - art. 113 § 1 P.p.s.a. "poprzez zamknięcie rozprawy, podczas gdy sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona i nie nadawała się do merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy nie był pełny, nie został prawidłowo zebrany i nie był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - w szczególności wobec złożenia przez stronę nowego dowodu na etapie postępowania sądowego, o którym informowała podczas postępowania przed organami podatkowymi, pojawiły się w sprawie uzasadnione wątpliwości, które należało interpretować na korzyść strony";
4. - art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. "poprzez wydanie skarżonego wyroku po zamknięciu rozprawy i rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w części co do podanych przez stronę zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej - podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie będąc nimi związany, mógł i powinien w granicach skargi i sprawy, ustalać konsekwentnie prawdę materialną, gdyż istniała taka potrzeba i była taka możliwość, a dopiero wówczas ocenić sprawę w sposób całościowy";
5. - art. 106 § 3 P.p.s.a. "poprzez nieuwzględnienie zawnioskowanego przez pełnomocnika J. G. dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. protokołu odbioru robót z dnia 13 grudnia 2004 roku, podczas gdy strona miała do tego prawo, a brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu znacznie utrudnił ustalenie prawdy materialnej zaistniałej w sprawie, nadto wnioskowany dowód pozostawał w związku ze wskazywanymi przez stronę zarzutami i jej stanowiskiem konsekwentnie podnoszonym od samego początku postępowania";
6. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd "w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcie, a tym samym nieustosunkowanie się należycie i wyczerpująco do wszystkich zarzutów i wniosków skarżącej".

1. 2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony już w punkcie wyjścia stwierdził, że w części odpowiada ona tej, która została wniesiona od poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną od tego wyroku, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w ogóle nie oceniał zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Podkreślił przy tym, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę "praktycznie w większości" pominął wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r.

1. 2.5. Następnie pełnomocnik, przywołując zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwinął pogląd dotyczący niekonstytucyjności § 14 rozporządzenia wykonawczego. W dalszej kolejności przeszedł do zarzutów dotyczących naruszenia art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 180 § 1, art. 187, 188 i 191 O.p., stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny działań organów podatkowych, nie dostrzegając popełnionych przez nie uchybień proceduralnych, w tym naruszenia przez nie zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Rozwijając ów wątek, wytknął Sądowi, iż "prawie całkowicie" pominął zarzuty podnoszące braki materiału dowodowego, uznając jednocześnie wyjaśnienia strony skarżącej za niewiarygodne i nieobiektywne. Jego zdaniem zaś "organy podatkowe zamiast sporządzić na początku tzw. plan postępowania, a w jego ramach zbiór możliwych do uzyskania dokumentów, np. od osób trzecich, zadanie to scedowały na pełnomocnika Pani J. G.". Autor skargi kasacyjnej zaznaczył przy tym, że wspomniany pełnomocnik wykazywał aktywną postawę podczas postępowania podatkowego, lecz organy podatkowe "nie były zadowolone z uzyskiwanych odpowiedzi", koncentrując się na "zgromadzeniu dowodów mogących obciążyć" stronę. Tymczasem, według niego, organy powinny przeprowadzić konfrontację "strony i osoby, która wyjaśniała sprzecznie, a po myśli organów podatkowych".

Podobnie pełnomocnik odniósł się do sposobu wyjaśnienia "wątpliwości co do przyporządkowania przez stronę nazwisk do listy osób, które otrzymały przepustki do wejścia na teren S. G.". Jego zdaniem zamiast zwracać się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o przesłuchanie na tę okoliczność K. O. i A. S., nie będących "osobami wiarygodnymi, należało wystąpić "w tej kwestii do w pełni obiektywnego podmiotu, tj. S. G., której upoważniony pracownik mógł wyjaśnić ewentualne nieścisłości". W jego ocenie niewystarczające było także poprzestanie na tezie, iż "wykonawcą zakwestionowanych usług byli pozostali wykonawcy". Organy miały bowiem obowiązek "w tym zakresie poczynić dalsze ustalenia – nie było przeszkód co do zwrócenia się do tych <> ze stosownymi pytaniami". Wreszcie pełnomocnik nie zgodził się ze sposobem, w jaki "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił działalność organów podatkowych wobec firmy L.".

Podkreślił, że "był to podmiot, który z niewiadomych stronie przyczyn zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na krótko przed wystawieniem zakwestionowanych faktur", oraz że "jego wcześniejsza działalność nie nasuwała organom podatkowym żadnych wątpliwości". W konsekwencji nie podzielił poglądu, iż podatnik zaniechał niezbędnych czynności sprawdzających wobec tego kontrahenta, np. poprzez zwrócenie się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zauważył, że "przy stałej współpracy prowadziłoby to do konieczności występowania z takim pytaniem co kilka dni".

Podsumowując te spostrzeżenia, powtórzył, że Sąd pierwszej instancji nie odnotował tych wszystkich uchybień, m.in. wskutek tego, iż przewodniczący zbyt szybko zamknął rozprawę, nie czyniąc tym samym zadość treści art. 113 § 1 P.p.s.a.

2.6. Niezależnie od wcześniejszych wywodów w kolejnym fragmencie uzasadnienia autor skargi kasacyjnej poruszył kwestię podnoszonego przez siebie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jego zdaniem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku "nie wynika bowiem, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, nie skonfrontował ich z ustaleniami organu i materiałem dowodowym sprawy". Jak podkreślił następnie, Sąd bezkrytycznie przyjął ustalenia organów podatkowych, chociaż "były one podważane przez stronę konsekwentnie od samego początku", nie badając "właściwie i jednoznacznie" wątpliwości ujawnionych w skardze. Zaznaczył, że w uzasadnieniu "Sąd winien zwrócić uwagę organom podatkowym także na konieczność przeprowadzenia oględzin miejsca prac" i – w razie potrzeby – skorzystania w tym zakresie z pomocy biegłego.

2.7. Sporo miejsca pełnomocnik poświęcił uzasadnieniu zarzutów dotyczących art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a, powtarzając z szerokim uwzględnieniem orzecznictwa wiele przywoływanych już przez siebie argumentów. Stwierdził mianowicie, że "po zamknięciu rozprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozstrzygnął w zasadzie tylko część przedstawionych w skardze zarzutów i wniosków oraz przywołanej podstawy prawnej" i nieprawidłowo "na podstawie akt sprawy ocenił, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał jest pełny, że został prawidłowo zebrany i że jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego". W ramach tych spostrzeżeń pełnomocnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. Polegało ono, jego zdaniem, na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego złożonego w trybie tego przepisu, "pomimo tego, że było to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i z pewnością nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie" i w konsekwencji uniemożliwiło dokonanie rzetelnej oceny ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i wydanie "orzeczenia na podstawie kompletnego materiału sprawy". Pełnomocnik wyeksponował "odrzucenie wniosku dowodowego w postaci protokołu odbioru". Według niego Sąd "nazbyt pobieżnie uzasadnił" odmowę uwzględnienia tego dowodu, gdyż "strona mogła się nim posłużyć na tym etapie i (...) wyjaśniała, co spowodowało, iż robi to w tej chwili".

2.8. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., pełnomocnik, powołując się na literaturę oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, obszernie omówił zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz wynikające z niej fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W tych ramach wyraził m.in. pogląd, że ograniczenie tego prawa ustanowione w ustawie o VAT, która weszła w życie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, "może budzić wątpliwości", skoro zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Polska mogła jedynie utrzymać ograniczenia obowiązujące w prawie krajowym przed tą datą. W jego ocenie zatem "w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, było oczywiście niezasadne". Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika bowiem, że "nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają bezpośrednio w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób zminimalizować działania drugich podatników". Zdaniem pełnomocnika "tym bardziej pogląd ten dotyczy sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwa podmioty, a sama okoliczność, że czynności opodatkowane zostały dokonane, nie została podważona w toku postępowania podatkowego i sądowego". Teza ta miała znaleźć wsparcie w uzasadnieniach wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanych w dniu 12 stycznia 2006 r., sygn. akt C-354/03 w sprawie Optigen oraz z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04 w sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling, których fragmenty zostały obszernie omówione w skardze kasacyjne, oraz w kilku przywołanych następnie wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

2.9. Odnosząc te spostrzeżenia ogólne do rozpatrywanej sprawy, pełnomocnik stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji "niezasadnie bezkrytycznie uznaje, że czynności udokumentowane dowodowymi fakturami nie zostały wykonane", podczas gdy "wykonawca miał taką możliwość przy wykorzystaniu np. pracowników zatrudnionych <>, na co wpływu nie miała z kolei skarżąca". Podkreślił zarazem, iż "odmawiając wiarygodności zeznaniom A. S. Sąd I instancji nie zauważa, że znajdują one potwierdzenie w innych faktach bezspornych w niniejszym postępowaniu (np. faktury, umowy o współpracy, protokół odbioru, dokumenty KW)". Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem przywiązującym znaczenie do braku dowodów potwierdzających zapłatę całej należności w wysokości 63.000 zł za usługę wykonaną przez firmę S. Zwrócił bowiem uwagę, "że w sprawie były wykonywane trzy częściowe przelewy", wobec czego "nie było (...) tu mowy o pozorności czynności", co strona skarżąca chciała "udowodnić za pomocą <>", który jednak niesłusznie nie został dopuszczony w toku postępowania sądowego.

2.10. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor stwierdził m.in., że "całkowicie pominięto dobrą wiarę skarżącej i to, że nie mogła wiedzieć o ewentualnych niezgodnych z prawem praktykach swoich kontrahentów". Zaznaczył, iż "podatniczka w taki sam sposób współpracowała z innymi podmiotami (w czasie kontroli brak było uwag do pozostałych kontrahentów), zawierając prawie identyczne umowy i rozliczając się w tożsamy sposób do tego, który jest kwestionowany do dwóch opisanych już przedsiębiorców".

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik najpierw przywołał wszystkie zarzuty podniesione w skardze, stwierdzając następnie, że nie zasługują one na uwzględnienie, a "zaskarżony wyrok jest trafny". W dalszej kolejności podjął merytoryczną polemikę z każdym z tych zarzutów, co do zasady podtrzymując stanowisko wcześniej zajęte w tej materii przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w punkcie wyjścia należy zauważyć, że zaskarżony nią wyrok został wydany w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu wcześniejszego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I FSK 797/08. W sprawie zachodziła zatem sytuacja określona w art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ów nie został jednak przywołany pośród podstaw kasacyjnych, mimo że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, skądinąd nietrafnie, iż wskazania zawarte w wyroku z dnia 8 października 2009 r. nie zostały wykonane.

4.2. Przystępując do szczegółowego rozpatrzenia zarzutów sformułowanych w ramach podstaw skargi kasacyjnej, na wstępie wypada odnotować, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, gdyż dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że – wbrew kolejności przyjętej w skardze kasacyjnej – najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

4.3. I tak chybiony jest pierwszy z tych zarzutów dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120-122, 180 § 1, 187-188 i 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym Sąd pierwszej instancji, w pełni respektując ocenę zawartą w wyroku z dnia 8 października 2009 r., w trafny i przekonujący sposób stwierdził, że ustalenia organów podatkowych są prawidłowe i poczynione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami postępowania podatkowego. W szczególności Sąd ten, zwłaszcza na s. 10-14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyczerpująco i precyzyjnie wskazał na okoliczności pozwalające zakwestionować sporne faktury.

W ich świetle nie może budzić wątpliwości, że K. O. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej oraz że wszystkie czynności pod zarejestrowaną na jego nazwisko firmą "S." podejmował A. S., posługujący się jego dowodem osobistym. Trafnie Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę, iż ten ostatni trudnił się wystawianiem faktur dokumentujących czynności, które nie zostały przez niego w rzeczywistości wykonane, za wynagrodzenie w postaci ułamka kwoty wykazanej w fakturze, co znajduje potwierdzenie nie tylko w zamieszczanych przez niego ogłoszeniach prasowych, ale i w jego zeznaniach. Zgodzić się przy tym wypada z twierdzeniem Sądu, że wiarygodności tych zeznań nie podważa to, iż przeciwko składającemu je A. S. toczyło się postępowanie karne. Okoliczność ta przemawia wręcz na rzecz prawdziwości i szczerości tych zeznań, skoro mają one w istocie charakter obciążający świadka, mającego z pewnością świadomość grożącej mu odpowiedzialności karnej.

Podobnie Sąd pierwszej instancji całkowicie obalił argument, powtórzony również w skardze kasacyjnej, podnoszący fakt wykonania przelewów mających stanowić wynagrodzenia za usługę wykonaną przez firmę S. Suma tych przelewów stanowi bowiem zaledwie ułamek kwoty określonej na fakturze, wobec czego wypada przyjąć jako wiarygodne wyjaśnienie A. S., iż była ona wspomnianym wyżej wynagrodzeniem za wystawienie tej faktury. Sąd pierwszej instancji miał zatem podstawy uznać, że zeznania A. S., które przedstawiały inną, korzystną dla skarżącej wersję wydarzeń, nie zasługują na wiarę, a tym samym, że konfrontacja pomiędzy obu wymienionymi świadkami była zbędna i organy mogły nie uwzględnić wniosku o jej przeprowadzenie.

4.4. Nie budzi również zastrzeżeń ocena ustaleń faktycznych dotyczących drugiego wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. Spółki L. Sąd, inaczej niż to miało miejsce w poprzednim wyroku, jednoznacznie na s. 18 uzasadnienia stwierdził, że główną przyczyną odmowy odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach był brak dowodów na wykonanie przez tę Spółkę udokumentowanych nimi usług. Nie bez znaczenia jednak pozostają również takie okoliczności jak niedopełnienie przez ten podmiot obowiązków rejestracyjnych oraz sprawozdawczych, a także informacja Komendy Miejskiej Policji w N., iż prezes i jedyny udziałowiec Spółki, B. B. "zajmuje się sprzedażą kosztów VAT dla innych podmiotów gospodarczych". Fakty te dodatkowo uprawdopodabniają wszak tezę przyjętą przez organy.

Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji wytknął stronie skarżącej, że na etapie postępowania podatkowego nie przedstawiła wystarczających dowodów, które mogłyby tę tezę podważyć, potwierdzając wykonanie spornych usług. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w przywołanej w zaskarżonym wyroku zasadzie, że ciężar udowodnienia faktów spoczywa na osobie wywodzących z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Za zasadą tą opowiedział się zresztą także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt OSK 1754/04 (LEX nr 192556), który został przywołany w skardze kasacyjnej.

4.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również kolejny zarzut procesowy, odniesiony do art. 113 § 1 P.p.s.a., w myśl którego przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ów ma bowiem charakter porządkowy, regulując jedną z kompetencji przewodniczącego i dotyczy możliwości wydania wyroku z punku widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy sądowoadministracyjnej, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 943/09, LEX nr 597974 oraz postanowienie tego Sądu z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 698/06, LEX nr 466168). Tym samym może on być naruszony jedynie wówczas, "gdy przewodniczący zamknie rozprawę, pomimo iż w jego ocenie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona lub gdy w ogóle nie zamknie rozprawy bądź gdy ją zamknie, mimo iż strony nie zostały prawidłowo zawiadomione o terminie rozprawy, bądź też w sytuacji, gdy złożyły uzasadnione wnioski o jej odroczenie z uwagi na przeszkody niemożliwe do usunięcia i znane sądowi" (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 796/09, LEX nr 597865 oraz z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1813/09, LEX nr 689823). Dla zastosowania art. 113 § 1 P.p.s.a. decydujące jest przekonanie Sądu co do uzyskania takiego stopnia wyjaśnienia sprawy, który pozwala na jej rozstrzygnięcie, natomiast stanowisko stron, choćby było odmienne, nie ma znaczenia. Stanowisko to może być skutecznie prezentowane tylko w ramach zarzutów dotyczących oceny ustaleń faktycznych sprawy.

4.5. Analogicznie należy ocenić zarzut podnoszący naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a., przewidujący możliwość przeprowadzania w postępowaniu sądowoadministracyjnym uzupełniającego postępowania dowodowego. Zarzut taki może być wszak skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne, a więc nie wtedy, gdy sąd tego postępowania nie prowadził (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2133/08, LEX nr 593816). Jest tak, ponieważ przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny służy nie ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co należy do obowiązków organu administracyjnego, lecz ocenie tego, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie dokonały jego właściwej kwalifikacji prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt II GSK 539/09, LEX nr 596920). Tym samym więc dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, co oznacza że nawet w sytuacji, gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne mające wpływ na wynik sprawy (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1184/08, LEX nr 594947). Sąd pierwszej instancji miał zatem prawo przyjąć, że podstawę jego rozstrzygnięcia stanowi materiał dowodowy dostępny organowi w chwili podejmowania zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie, że wnioski dowodowe przedłożone dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego są spóźnione i mogą co najwyżej uzasadniać wznowienie postępowania podatkowego, o ile spełnione będą przesłanki wznowieniowe określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skądinąd stanowisko to jest zbieżne z poglądem wypowiedzianym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 823/05 (LEX nr 194366), na którego inny fragment powołał się pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym wyroku mianowicie, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie stanu faktycznego i prawnego z chwili jej podjęcia i nie jest uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które nie były przedmiotem ustaleń i oceny w postępowaniu administracyjnym.

4.6. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, czyli uwzględniając tylko taki materiał dowodowy, który w tych aktach się znajdował.

Podjęte przez niego rozstrzygnięcie mieści się także w granicach sprawy, pozostając w efekcie w zgodzie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. Wniosku przeciwnego w żadnej mierze nie uzasadniają przy tym twierdzenia strony skarżącej kwestionujące prawidłowość oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Kwestia ta nie pozostaje bowiem w związku z zachowaniem granic sprawy, czyli poddaniem kontroli sądowoadministracyjnej jedynie tej sprawy administracyjnej, w której wniesiono skargę.

4.8. Nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie także zarzut dotyczący art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, czyli zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Najistotniejsze znaczenie ma jednak to, że nie jest ono dotknięte mankamentami, jakie wytknął poprzedniemu wyrokowi pierwszoinistancyjnemu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2009 r., w szczególności wyczerpująco odnosi się do zarzutów skargi, rozważając drobiazgowo każdą kwestię sporną i istotną dla sprawy, oraz jednoznacznie wskazuje i wyjaśnia podstawę prawną i przesłanki rozstrzygnięcia, o czym była już mowa.

4.9. W konsekwencji podzielić wypada więc pogląd Sądu pierwszej instancji, że stwierdzenie, iż sporne faktury dokumentują usługi, które nie zostały wykonane przez wystawców faktur, przesądza, iż skarżąca nie może odliczyć wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Stanowisko to nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości w świetle orzecznictwa, którego przykłady zostały przywołane w zaskarżonym wyroku. Nie można bowiem odliczyć podatku naliczonego na podstawie faktur nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Prowadziłoby to do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów, co jest nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Podkreślić jednoczesnie trzeba, że podobnie kwestię tę postrzega Europejski Trybunał Sprawiedliwości, np. w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02. Trybunał zaznaczył wszak, że integralną częścią mechanizmu podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83), w niniejszej sprawie zaś nie dowiedziono, by te wcześniejsze etapy, odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach, miały miejsce. Pewne odstępstwa w tym zakresie dopuszcza Europejski Trybunał Sprawiedliwości tylko wobec podatników działających w dobrej wierze, tj. takich, którzy nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć o fikcyjnym charakterze transakcji.

Sąd pierwszej instancji na ostatniej stronie uzasadnienia przekonująco wykazał jednak, że skarżąca do takich podatników nie należała, już choćby z tego powodu, że skorzystała z ogłoszenia podmiotu trudniącego się wystawianiem faktur dokumentujących transakcje tego rodzaju.

4.10. Nie można natomiast podzielić części argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej konstytucyjności rozporządzenia wykonawczego, co słusznie podniósł pełnomocnik strony skarżącej. Sąd ten zbyt wąsko określił bowiem materię zastrzeżoną dla regulacji ustawowej w art. 217 Konstytucji, stwierdzając na s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym". Tego rodzaju teza jest nie do pogodzenia z utrwalona linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego, reprezentowaną przez orzeczenia przywołane w skardze kasacyjnej, m.in. w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (OTK-A 2002 r. Nr 2, poz. 130). W wyroku tym Trybunał uznał wszak, że "wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny".

Ostatnio poczynione spostrzeżenie nie oznacza jednak, że zasadne jest zawarte w skardze kasacyjnej żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku. Pomimo bowiem wskazanego mankamentu uzasadnienia, stanowisko Sądu pierwszej instancji, także w tej kwestii jest generalnie słuszne. Podzielić trzeba w szczególności poczyniona przezeń ocenę rozporządzenia wykonawczego, że "jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od niej odstępstw". Konkluzja o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji wynika bowiem z przepisów ustawy, a nawet – o czym już była mowa – może być wywiedziona z samego mechanizmu konstrukcyjnego tego podatku. Z tego punktu widzenia więc powtórzenie tej normy w przepisie podustawowym ma drugorzędne znaczenie.

1. 4.11. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.