Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 720/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/GL 827/11 ze skargi J. B.(dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Skarżącego uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 kwietnia 2010 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym 2513/11, a także prawa własności budynków objętych księgą wieczystą nr KW [...] Sądu Rejonowego w Z.. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (D. U. Nr 8, poz. 535, dalej: "u.p.t.u.") oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.).

Wskazane decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 15 lutego 2010 r. pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. W uzasadnieniu wskazano, że przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu o pow. 0,1827 ha położonego w Z. o numerze ewidencyjnym [...], a także prawa własności budynków na nim posadowionych (Pawilon Sklepowy i Hurtownia U., wiata magazynowa, Pawilon Sklepowy E., ogrodzenie oraz drogi i place) objętych księga wieczystą Sądu Rejonowego w Z. nr [...] w drodze licytacji przez komornika sądowego zapłacono w jego imieniu podatek VAT, który jego zdaniem jest nienależny, gdyż transakcja nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ nie zgodził się z takim poglądem strony skarżącej i wskazał na art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 5 u.p.t.u., których wykładnia przedstawiona w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 dowodzi, iż czynność sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowi dostawę. Wskazano, że istotnie towary używane korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ale ma ono charakter warunkowy. Przedmiotem dostawy muszą być towary używane, a przy ich nabyciu nie mogło przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i ten warunek w przypadku Skarżącego nie został spełniony. Jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 1997 r. nr A [...] M. H. zbył na rzecz Skarżącego prawo wieczystego użytkowania działki oraz własność posadowionych na niej budynków za kwotę łączną 82.871,20 zł obejmującą wartość użytkowania wieczystego – 18 270,00 zł, wartość budowli – 54.460,00 zł, budynek 40.000,00 zł, budynek kuźni – 7.200,00 zł, ogrodzenie – 5.260,00 zł i podatek należny w kwocie – 11.541,00 zł. W tej samej dacie Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i uzyskał status podatnika zarejestrowanego.

Nieruchomość została nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wynika z treści powyższego aktu notarialnego. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego potwierdza wpis do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w Z. Organ wyjaśnił, że w dniu 19 lutego 2009 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. przekazał kwotę 79.728,66 zł podatku VAT wynikającą ze zbycia 29 marca 2007 r. w trybie sprzedaży licytacyjnej wskazanego wyżej prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności nieruchomości. Czynność ta podlegała opodatkowaniu stawką VAT 22% i podatnik winien skorygować deklarację podatkową za listopad 2007 r., bowiem postanowienie o przysądzeniu z dnia 15 listopada 2007 r. uprawomocniło się w dniu 22 listopada 2007 r. i w tej dacie powstał obowiązek podatkowy u sprzedającego, a nabywca mógł rozporządzać towarami jak właściciel. W tej sytuacji organ uznał, że ponieważ transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 22%, to kwota podatku VAT przekazana przez Komornika Sądowego na rachunek Urzędu Skarbowego w Żywcu była należna i nie podlega zwrotowi. Nie powstała też nadpłata w tym podatku.

W odwołaniu zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007 r. poprzez stwierdzenie, że ustanowienie prawa wieczystego użytkowania było dostawą towaru przed dniem 1 grudnia 2008 r.,

1. - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie jednorazowej czynności, która nie miała charakteru zarobkowego za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu,
2. - art. 19 ust. 1 u.p.t.u., że miało miejsce wydanie towaru w rozumieniu tego przepisu,
3. - przepisów Dyrektywy 2006/112/WE przez stwierdzenie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT, w tym art. 199 ust. 1 lit. g),
4. - oraz naruszenie przepisów procesowych: art. 72 § 1 pkt 2, art. 120, art. 124, art. 187 § 1 i art. 194 O.p.

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy uznał zasadność części podniesionych w nim zarzutów, jak również dostrzegł inne naruszenia prawa procesowego, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia 11 marca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego, a w szczególności ustalenie podatku VAT należnego za listopad 2007 r. W uzasadnieniu odniósł się do treści art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie podatnik złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty kwoty podatku VAT przez płatnika z tytułu zbycia w drodze postępowania egzekucyjnego - licytacji przez Skarżącego prawa wieczystego użytkowania i własności nieruchomości na rzecz T. U.. Licytacja miała miejsce w dniu 29 marca 2007 r., ale postanowienie z dnia 15 listopada 2007 r. o przysądzeniu prawa wieczystego użytkowania i prawa własności nabywanej nieruchomości uprawomocniło się w dniu 22 listopada 2007 r. W tej dacie powstał obowiązek podatkowy po stronie Skarżącego i Komornik, jako płatnik winien go uiścić na konto organu podatkowego. Nadto w przypadku kwestionowania zasadności pobrania podatku przez płatnika, zgodnie z art. 75 § 1 O.p. nie wymaga korekty deklaracji VAT-7.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za listopad 2007 r. jedynie na podstawie złożonego przez stronę wniosku w kontekście dokonanej przez Komornika Sądowego wpłaty. Jego zdaniem nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że kwota wynikająca z deklaracji różni się od kwot wpłaconych na konto organów podatkowych za dany okres rozliczeniowy. Zatem najpierw należało zbadać prawidłowość danych zawartych w deklaracji oraz poboru i wpłat należnego podatku (w tym przez Komornika Sądowego), gdyż tylko w oparciu o takie ustalenia można stwierdzić czy płatnik pobrał zasadnie podatek i w prawidłowej wysokości. Tych ustaleń organ nie poczynił i tym samym odwołanie okazało się zasadne.

Nie podzielono natomiast zasadności zarzutów dotyczących sprzeczności prawa krajowego z Dyrektywą 2006/112/WE przez uznanie, że komornik jest płatnikiem podatku VAT. W tym zakresie odniesiono się do treści art. 18 u.p.t.u. i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 dnia listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07.

Również organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem o braku podstaw prawnych opodatkowania podatkiem VAT spornej czynności. Wskazano na treść uchwały z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS/06 i wyjaśniono, że od 1 grudnia 2008 r. sprzedaż użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów. Nie korzysta też ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż majątek był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i stwierdzenie nadpłaty podatkowej z tytułu podatku VAT za listopad 2007 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył wcześniejszą argumentację z odwołania poszerzoną o zarzut obrazy art. 233 O.p. przez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż celem przekazania jest przeprowadzenie zupełnie innego postępowania niż wszczęte wnioskiem o zwrot nadpłaty. Nadto podkreślono, że wykładnia art. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązujący do 1 grudnia 2008 r. nie pozwalała na przyjęcie, że dostawa prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowanie takie zostało wprowadzone nowelizacją art. 7 przez wprowadzenie w ust. 1 pkt 7, który obowiązuje od 1 grudnia 2008 r. i z tej racji nie może mieć w sprawie zastosowania.

1. 2.2. Na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty skargi podkreślając, że zgodnie z prawem unijnym podatnikiem podatku VAT powinien być nabywca nieruchomości, gdyż nie korzysta z prawa do odliczenia.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę w rozumieniu przepisów podatkowych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odwołał się do poglądów wyrażonych w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007, sygn. akt I FPS 1/06.

1. 3.3. Odnośnie twierdzeń strony Skarżącej o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym Sąd podkreślił, że w prawie wspólnotowym przewiduje się, że państwa członkowskie mogą uznać za towary, a w konsekwencji czynności ich dotyczące za dostawę towarów:
2. - pewne (określone) prawa na nieruchomościach (ang. certain interests),
3. - prawa rzeczowe (ang. rights in rem), z którymi wiąże się prawo do używania nieruchomości,
4. - udziały lub inne prawo o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności czy też posiadania nieruchomości.

Na tej właśnie podstawie polski ustawodawca mógł uznać prawo wieczystego użytkowania gruntów za towar. Do dnia 30 listopada 2008 r. nie skorzystał on jednak z tej możliwości. Do tego czasu polski ustawodawca wyrażał wolę traktowania czynności mających za przedmiot wieczyste użytkowania gruntów jako opodatkowane świadczenia usług (inne świadczenie nie będące dostawą towarów).

3.4. Sąd podkreślił, że faktura winna być wystawiona na podstawie postanowienia Sądu o przysądzeniu prawa własności i użytkowania wieczystego z dnia 15 listopada 2007 r. Za niezrozumiałe uznał wystawienie faktury w dniu 16 grudnia 2008 r. oraz zaniechanie jej doręczenia podatnikowi, tym bardziej, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 22 listopada 2007 r., gdyż w tym dniu postanowienie o przysądzeniu stało się prawomocne i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, w tym przypadku przez płatnika. Nabywca uiścił całą należną kwotę po licytacji i pozostawała ona na koncie sądowym. Koniecznym jest tym samym ustalenie przyczyny zwłoki w zapłacie podatku VAT przez Komornika w okresie od listopada 2007 r. do marca 2009 r., bowiem w tej dacie pieniądze zostały wpłacone na konto organu podatkowego (pismo Komornika z dnia 13 marca 2009 r.).

Sąd wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt P 44/10 i przypomniał, że pojęcie płatnika podatku zostało zdefiniowane w art. 8 O.p. tym samym płatnik jest podmiotem "pośredniczącym" między organem podatkowym a podatnikiem, "wyręczającym" ten ostatni podmiot w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. Zatem obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie tylko wówczas, gdy będzie istniał stosunek podatkowoprawny między tym organem i podatnikiem, którego treścią będzie obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, suma ulegająca podziałowi, którą wymienia się w planie podziału, powinna być pomniejszona o podatek od towarów i usług. Obowiązek podatkowy następuje w związku ze zbyciem tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem kwota tego podatku jako określona dopiero w związku ze sprzedażą nie należy do tych, które urząd skarbowy powinien zgłosić najpóźniej w terminie licytacji, jak również nie jest objęta należnością wymienioną w art. 1025 k.p.c. W związku z tym, podatek od towarów i usług nie może być objęty planem podziału i zaspokajany w kolejności, według zasad przewidzianych w art. 1025 i art. 1024 k.p.c."

Sąd podzielił także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1064/10 zgodnie z którym ustanowienie organu egzekucyjnego - w tym komornika sądowego - płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego.

Uwzględniając powyższe rozważania Sąd stwierdził, że podatnikiem jest Skarżący a nie nabywca prawa użytkowania wieczystego.

1. 3.5. W konsekwencji Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") skargę oddalił.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
4. - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w miesiącu listopadzie 2007 r. poprzez stwierdzenie, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego było dostawą towarów przed dniem 1 grudnia 2008 r.,
5. - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez opodatkowanie podatkiem VAT czynności jednorazowej, pomimo, że Skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami i nie miał zamiaru prowadzenia takiej działalności,
6. - art. 18 u.p.t.u. poprzez opodatkowanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie tego przepisu,
7. - art. 199 Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatnikiem podatku VAT należnego z tytułu dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz dostawy budynków zlokalizowanych na tym gruncie jest nabywca nieruchomości, oraz naruszenie przepisów postępowania tj.:
8. - art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuznanie za nadpłatę z tytułu podatku VAT za listopad 2007 r. nienależnie pobranego podatku.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w celu uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy obowiązującego wspólnotowego prawa podatkowego.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była zgodność z przepisami prawa decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zadnia 11 marca 2011 r., wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., tzn. mającej charakter kasacyjny. Organ odwoławczy zakwestionował bowiem prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji w przedmiocie wniosku Strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze kasacyjnej, wbrew jej treści, nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż przywołany jako taki art. 72 § 1 pkt 2 O.p., stanowiący, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej - nie jest przepisem postępowania, lecz normą materialnoprawną.

Tym samym stan faktyczny w niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, w tym także w zakresie skutkujących zdaniem organu odwoławczego, uchybień proceduralnych organu pierwszej instancji, skutkujących uchyleniem jego rozstrzygnięcia do ponownego rozpoznania.

1. 5.2. Przechodząc zatem do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że zarzuty te są bezzasadne.

Chybiony jest zarzut naruszenia "art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w miesiącu listopadzie 2007 r. poprzez stwierdzenie, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego było dostawą towarów przed dniem 1 grudnia 2008 r.".

W kwestii tej wypowiedział się jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS1/06) opowiadając się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust.

1. Wykładnię tę oparł na ekonomicznym a nie cywilistycznym rozumieniu pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, uwzględniając przy tym fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. obejmuje też grunty. Z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było - zdaniem tego Sądu - konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do art. 5 (3)(b) Szóstej Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel.

5.3. Faktem jest, że z mocą od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 7 ust. 1 uzupełniono o dwa punkty (6 i 7) przewidujące, że za dostawę towarów w ujęciu ustawy rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 tegoż ustępu, czyli zbycie, m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntów, ale to nie czyni zasadnym ww. zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w projekcie ustawy stanowiącej te przepisy, są one jedynie jednoznacznym normatywnym potwierdzeniem, że czynności te stanowią dostawę towarów.

5.4. Nietrafny jest zarzut naruszenia "art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez opodatkowanie podatkiem VAT czynności jednorazowej, pomimo, że Skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami i nie miał zamiaru prowadzenia takiej działalności".

W sprawie tej – w sposób niepodważony – ustalono, że nabyta w 1997 r. nieruchomość, objęta prawem użytkowania wieczystego, służyła działalności gospodarczej Skarżącego jako podatnika VAT, który nabył ją z podatkiem naliczonym.

Realizacja zatem sprzedaży tej nieruchomości jako składnika prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czyni go podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od tego, że przedmiotem jego działalności nie był obrót nieruchomościami i nie miał zamiaru prowadzenia takiej działalności. W tym bowiem zakresie sprzedaż tejże nieruchomości, jak każdego innego składnika majątku służącego działalności gospodarczej podatnika mieści się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarcze jako podatnika VAT.

5.5. Nie ma zatem również podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 18 u.p.t.u. "poprzez opodatkowanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie tego przepisu", który Skarżąca strona łączy z powyższym zarzutem naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u., niezasadnie uznając, że skoro jej zdaniem z tytułu przedmiotowej sprzedaży Skarżący nie był podatnikiem VAT, nie miał zastosowania art. 18 u.p.t.u.

5.6. Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 199 Dyrektywy nr 2006/112/WE "poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatnikiem podatku VAT należnego z tytułu dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz dostawy budynków zlokalizowanych na tym gruncie jest nabywca nieruchomości".

Wskazać w tym zakresie należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości U.E. z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13 Marian Manikowski, w którym m.in. orzeczono, że artykuły 9, 193 i art. 199 ust. 1 lit. g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, który w ramach sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji nakłada na płatnika, czyli komornika sądowego, który dokonał tej sprzedaży, obowiązek obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej z owej transakcji w wymaganym terminie.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 199 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do wyznaczenia, w wypadku dostawy nieruchomości zbywanych w ramach procedury przymusowej licytacji, nabywcy nieruchomości jako osoby zobowiązanej do zapłaty podatku VAT, pod warunkiem że ma on status podatnika, dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i unikania oszustw podatkowych. Jednak z art. 273 Dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają one za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i unikania oszustw podatkowych.

W tym zakresie państwa członkowskie mają zakres swobodnego uznania, przy czym przyjęte regulacje nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. Wprowadzony w Polsce system, na podstawie którego komornik jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i zapłaty podatku VAT od kwoty uzyskanej ze sprzedaży w trybie egzekucji, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której podatnik, z uwagi na jego sytuację finansową, naruszy obowiązek podatkowy zapłaty podatku VAT.

Takie uregulowanie zdaniem TSUE może zatem podlegać art. 273 Dyrektywy VAT, jeżeli Rzeczpospolita Polska uważa takie przepisy za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT.

Artykuł 18 u.p.t.u. określa zaś funkcję komornika dokonującego sprzedaży w trybie egzekucji jako funkcję pośrednika ograniczającego się do zapewnienia poboru kwoty podatku i jej wpłaty na rzecz organów podatkowych w imieniu podatnika, od którego jest on należny, w wyznaczonym terminie. W tej sytuacji obowiązek komornika sądowego nie ma cech obowiązku podatkowego, ponieważ ten zawsze ciąży na podatniku. Czyniąc to komornik sądowy nie wkracza w kompetencję ani obowiązek podatnika i ogranicza się do zapewnienia wpłaty kwoty podatku VAT odpowiadającej konkretnej transakcji na rzecz organów podatkowych.

Orzeczenie to przesądza zatem jednoznacznie, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 199 Dyrektywy nr 2006/112/WE jest całkiem niezasadny.

1. 5.7. W konsekwencji nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p., skoro postępowania w przedmiocie jego zasadności nie zostało jeszcze zakończone i ma być ponownie prowadzone przez organ pierwszej instancji.

1. 5.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.