Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2895/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez J. K. (dalej: skarżący) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2015 r. w przedmiocie pozostawienie pisma bez rozpatrzenia.
Sąd I instancji uznał bowiem, że w sprawie organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") co wynikało z nieprawidłowej interpretacji art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie WSA w Warszawie brak było podstaw skierowania do skarżącego wezwania o sprecyzowanie żądania zgłoszonego w "Skardze" z 10 kwietnia 2015 r. przez wykazanie właściwego trybu postępowania wraz z przesłankami uzasadniającymi jego zastosowanie skoro z powyższego pisma wyraźnie wynikało, że skarżący wnosi o stwierdzenie nieważności postanowienia. Dodatkowo Sąd podniósł, że we wcześniejszych analogicznych sytuacjach organ po uprzednim wezwaniu strony na podstawie art. 155 § 1 i art. 168 § 2 O.p. rozpoznawał merytorycznie wnioski skarżącego.
- 2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 168 § 2 O.p.poprzez ich błędną interpretację przez Sąd I instancji w świetle całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i uznanie, iż interpretacja ww. przepisów prawa procesowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przy rozpatrywaniu postanowienia z 12 sierpnia 2015 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 25 maja 2015 r. jest wyrazem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie doszło do wypełnienia dyspozycji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a., pomimo tego, że prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów na tle stanu niniejszej sprawy powinna zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skutkować oddaleniem skargi Pana J.K. w całości.
- - art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 8 w zw. z art. 247 § 1 O.p. poprzez ich błędną interpretację, co następnie skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd I instancji, iż podatnik w treści pism: z dnia 10 kwietnia 2015 r. i z dnia 8 maja 2015 r. miał ograniczyć się jedynie do trybu stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 O.p., skoro w ich treści podatnik Pan J. K. wskazywał m.in. na naruszenie przepisów art. 130 § 1 pkt 8 O.p., tj. dotyczących wyłączenia pracownika (patrz ustalony przez WSA w Warszawie stan faktyczny na stronie 8 pisemnego uzasadnienia), a to z kolei mieści się w przesłance wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Tym samym stwierdzenie Sądu I instancji, iż podatnik w treści pism z 10 kwietnia 2015 r. i z 8 maja 2015 r. miał ograniczyć się jedynie do trybu stwierdzenia nieważności jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nieuzasadnione.
- - art. 234 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.; dalej: "K.p.a.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż może mieć on zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wbrew stanowisku Sądu I instancji brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 234 K.p.a. skoro zastosowanie znalazł art. 235 K.p.a.
W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 3. Skarżący na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
- 4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie tej nie występują rozpoznaje sprawę w ramach postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Skarga kasacyjna wniesiona została w tej sprawie przez organ w związku z tym ocenie podlega zasadność zarzutów organu skierowanych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.
- 4.2. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej organu przede wszystkim stwierdzić należy, że z art. 235 § 1 K.p.a. wynika pierwszeństwo postępowania jursdykcyjnego przed trybem skargowym określonym w Rozdziale II K.p.a. zatytułowanym "Skargi" także w trybach nadzwyczajnych (vide Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, M. Jaśkowska, A. Wróbel, Wydawnictwo Zakamycze 2000 s. 1032). W myśl wskazanego wyżej przepisu skargę w sprawie, w której w toku postępowania administracyjnego została wydana decyzja ostateczna, uważa się zależnie od jej treści za żądanie wznowienia postępowania lub żądanie stwierdzenia nieważności decyzji albo jej uchylenia lub zmiany z urzędu. Zgodnie z art. 236 K.p.a. w przypadkach określonych w art. 235 organem właściwym jest organ właściwy do wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji albo jej uchylenia lub zmiany. Zarówno w odniesieniu do wznowienia postępowania jak i stwierdzenia nieważności w postępowaniu podatkowym organem właściwym jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji (vide art. 244 § 1 i art. 248 § 2 pkt 2 O.p.). Z wskazanego wyżej przepisu art. 235 § 1 K.p.a. wynika, że treść skargi strony powinna decydować o tym, czy uznać ją należy za żądanie wznowienia postępowania, czy stwierdzenie nieważności decyzji, czy też uchylenie lub zmianę decyzji. Sam więc wniosek, czy żądanie, czy też tytuł pisma osoby składającej skargę, o której mowa w art. 235 § 1 K.p.a. nie ma decydującego znaczenia (vide wyrok NSA z 2 marca 1987 r. sygn. akt III SA 92/87, GAP 1988 r. Nr 11 s. 44). Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie w konstrukcji art. 235 § 1 K.p.a. zawarte jest domniemanie prawne, zgodnie z którym skargę w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w zależności od treści uważa się za żądanie wznowienia postępowania lub za żądanie stwierdzenia nieważności decyzji albo jej uchylenia lub zmiany (vide wyrok NSA z 15 marca 2006 r. sygn. akt II OSK 653/05, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBSA i podane w nim orzeczenia). Organ nie jest też związany podaną przez stronę podstawą prawną żądania, musi bowiem rozpoznać sprawę co do jej istoty w świetle intencji autora dających się ustalić na podstawie całej treści pisma (vide wyrok NSA z 7 września 1994 r. sygn. akt III SA 1111/93, ONSA 1995 r. Nr 3 poz. 120). Jeżeli wniosek wszczynający postępowanie nie jest dostatecznie sprecyzowany organ powinien dążyć do ustalenia rzeczywistej treści żądania.
- 4.3. Mimo, że można zgodzić się z organem, że skarżący wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji poza przesłankami nieważności wskazywał także w treści pisma z 10 kwietnia 2015 r. na przesłankę wznowienia postępowania, to jednak zauważyć należy, że treść pisma skarżącego nie różniła się od poprzednich jego pism, co do których organ nie miał wówczas wątpliwości z odczytaniem treści żądania skarżącego, uznając to żądanie za żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia. Zmiana w tej sytuacji stanowiska organu i skierowanie do skarżącego wezwania w celu sprecyzowania, czy jest to żądanie wznowienia postępowania, czy też żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, w sytuacji, gdy sam wniosek, czy żądanie nie może w tym przypadku decydować o charakterze pisma już tylko poprzez to narusza zasadę zaufania określoną w art. 121 §1 O.p. Na wezwanie organu skarżący zresztą odpowiedział wskazując na rażące naruszenie podanych przez niego przepisów. To, że w ramach podanych przez skarżącego przepisów, które zdaniem skarżącego zostały w sposób rażący naruszone przez organ, znajdował się także przepis art. 130 § 1 pkt 8 O.p. stanowiący przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. nie uzasadniało pozostawienia pisma skarżącego bez rozpoznania. Skutki nieważności aktu są bowiem daleko bardziej idące niż skutki wznowienia postępowania. W przypadku nieważności aktu skutki działają bowiem wstecz. Powoływanie się przez organ na art. 168 § 2 O.p. określające wymogi formalne podania, gdzie wskazano, że jednym z wymogów formalnych podania jest treść żądania nie ma w tym przypadku żadnego uzasadnienia. W odniesieniu do skargi w trybie art. 235 § 1 K.p.a. to nie treść żądania powinna decydować o charakterze pisma strony, lecz treść tego pisma. Za niezasadne więc uznać należy zarzuty organu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 168 § 2 i w związku z art. 121 § 1 O.p.
- 4.4. Z wyżej podanych względów nie można uznać za mogący odnieść pozytywny skutek zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 8 w związku z art. 247 § 1 O.p. Uchybienie Sądu pierwszej instancji w tej mierze nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tylko w takiej sytuacji ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania mógłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
- 4.5. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 234 K.p.a. ze względu na jego błędną wykładnię stwierdzić należy, że organ pomija to, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że skargę skarżącego z 10 kwietnia 2015 r. należy potraktować jako skargę z art. 234 K.p.a. Sąd ten bowiem zwrócił uwagę na treść zażalenia skarżącego z 12 czerwca 2015 r., a także na treść pisma skarżącego z 20 maja 2015 r. i w tym kontekście wskazał, że pisma skarżącego mają podwójny charakter. Podkreślił przy tym, że jakkolwiek skarga z art. 235 K.p.a. dotyczy zakończonego postępowania, tym niemniej w art. 234 K.p.a. przewidziano możliwość złożenia skargi w trakcie toczącego się postępowania i wówczas skarga, o której mowa w art. 277 K.p.a. podlega rozpoznaniu zgodnie z przepisami K.p.a. Nie ulega wątpliwości, że zarówno pismo skarżącego z 20 maja 2014 r. jak i zażalenie z 12 czerwca 2015 r. złożone zostały podczas rozpoznawania skargi skarżącego na podstawie art. 235 K.p.a., a więc w toku tego postępowania. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ powinien w tej sytuacji ze względu na okoliczności podnoszone w tych pismach rozważyć, czy nie zachodziły przesłanki z art. 227 K.p.a. Nie można więc w tych okolicznościach podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni art. 234 K.p.a. i niewłaściwego jego zastosowania. Sąd ten bowiem wyraźnie wskazał, że przepis ten w przeciwieństwie do art. 235 K.p.a. przewiduje możliwość wniesienia skargi w trakcie toczącego się postępowania. Sąd pierwszej instancji odróżnia więc skargę z art. 234 K.p.a. i skargę z art. 235 K.p.a.
- 4.6. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić.