Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2004 r., SA/Sz 710/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Marii D. - "A." w K. na decyzję Izby Skarbowej w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 28 lutego 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r.
Sąd ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 6 grudnia 2002 r. w zakresie określenia Marii D., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A." w K., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2000 r. w kwocie 30.778 zł do przeniesienia na następny miesiąc. Decyzja organu pierwszej instancji została jednak uchylona w części dotyczącej określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r.
Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że w rozliczeniu za listopad 2000 r. zaniżono wysokość podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 30.778 zł. Zaniżenie podatku naliczonego było skutkiem nieprawidłowego zaewidencjonowania w rejestrze zakupu trzech faktur korygujących wystawionych przez "P." sp. z o.o. o numerach:
- - (...) z 28 listopada 2000 r. na kwotę netto 51.700 zł i podatek VAT 11.374 zł,
- - (...) z 28 listopada 2000 r. na kwotę netto 40.100 zł i podatek VAT 8.822 zł,
- - (...) z 28 listopada 2000 r. /Sąd omyłkowo podał datę 29 kwietnia 2000 r./ na kwotę netto 47.900 zł i podatek VAT 10.538 zł, dotyczących faktur sprzedaży wystawionych 30 września 2000 r. o numerach (...). Samochody zakupione na podstawie ww. faktur nie zostały wydane firmie podatniczki z powodu nie dokonania za nie zapłaty. W związku z powyższym "P." sp. z o.o. wystawiła faktury korygujące anulujące faktury zakupu.
Ponadto organ kontroli uznał, iż kontrolowana firma zawyżyła podatek należny za listopad 2000 r. o 1.487 zł, na skutek błędnego zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży faktury z 2 listopada 2000 r. na kwotę netto 12.704,92 zł oraz podatek VAT 2.795,08 zł. Przedmiotowa faktura dotyczyła sprzedaży samochodu Citroen C15. Jego nabywca wpłacił w październiku 2000 r. zaliczkę w kwocie 8.250 zł /53,23 % wartości brutto towaru/. Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 50 poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o VAT/ organ podatkowy uznał, iż zaliczka ta podlegała opodatkowaniu w październiku 2000 r. /podatek należny wyniósł 1.487 zł/.
W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. skierowanym do Izby Skarbowej w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. pełnomocnik podatniczki zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 19 ust. 3a tej ustawy, wnosząc o uchylenie jej w całości. Zakwestionowano przede wszystkim ustalenie, iż otrzymanie przez podatniczkę zakupionych samochodów nastąpiło dopiero z momentem ich fizycznego odbioru. Zdaniem strony dla obiektywnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne było ustalenie:
- - co należy rozumieć pod pojęciem "otrzymanie towaru", użytym w treści art. 19 ust. 3a ustawy o VAT,
- - do jakiego okresu rozliczeniowego przypisać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy towar został otrzymany przed złożeniem deklaracji VAT-7, ale w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę.
W uzasadnieniu odwołania podniesiono także, iż podatniczka stała się właścicielką przedmiotowych samochodów i otrzymała je do własnej dyspozycji już z datą wystawienia faktury. Brak przewiezienia tych samochodów w inne miejsce nie miał natomiast żadnego znaczenia dla ustalenia daty ich otrzymania. Ponadto stwierdzono, iż składając deklarację VAT-7 za listopad 2000 r. spełniała ona warunki określone w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, a kwestionowanie tego stanu przez organ podatkowy stanowi nadinterpretację przepisów podatkowych.
Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z 28 lutego 2003 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadpłaty, a w pozostałej części utrzymała ją w mocy. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji organu kontroli skarbowej z wyjątkiem ustaleń dotyczących określenia powstania nadpłaty, które uznał za nieprawidłowe. W szczególności organ podatkowy stwierdził, iż otrzymanie towaru, stosownie do treści art. 19 ust. 3a ustawy o VAT oznacza moment objęcia go w posiadanie w rozumieniu art. 348 i następnych Kodeksu cywilnego.
Tym samym "otrzymanie towaru" oznacza faktyczne jego odebranie, a nie jego obrót udokumentowany fakturą bez przemieszczenia towaru do magazynu odbiorcy. Termin otrzymania towaru przez skarżącą firmę potwierdzony został przeprowadzonymi postępowaniami kontrolnymi u jej kontrahentów. Rezultaty tych postępowań wskazują, iż stawała się ona właścicielem nabywanych samochodów dopiero w momencie zapłaty faktury. Wynika to jednoznacznie z art. 6 pkt 9 umowy dealerskiej zawartej 1 stycznia 1998 r. pomiędzy "D." sp. z o.o. w L., a "A." w K., zgodnie z którym własność samochodów nie przechodziła na firmę "A." w chwili wystawienia faktury, lecz w momencie dokonania zapłaty. Z materiałów zebranych w sprawie wynika, że spółka nie odebrała przedmiotowych samochodów, nie można zatem mówić o ich otrzymaniu.
Ponadto, skoro strona nie uregulowała należności wynikających z otrzymanych faktur, nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie potwierdzają, iż skarżąca firma dokonała odliczenia podatku naliczonego zanim weszła w posiadanie towaru, naruszając tym samym art. 19 ust. 3a ustawy o VAT.
Dodatkowo, Izba Skarbowa podkreśliła, iż zamierzonego skutku nie mogą również odnieść wyjaśnienia skarżącej, iż podatniczka składając deklarację VAT-7 faktycznie spełniła warunek określony w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Samo posiadanie faktury lub dokumentu celnego stwierdzających nabycie towarów lub usług nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może bowiem nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi lub otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu.
Odnosząc się do ustaleń organu I instancji dotyczących określenia momentu powstania nadpłaty, Izba Skarbowa stwierdziła, że przyjęcie za ten moment dnia wydania decyzji było wadliwe, bowiem datą powstania nadpłaty jest data wpłaty nienależnego podatku. W związku z tym, że podatniczka nie dokonała w terminie wpłaty podatku w wysokości 1.443 zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2000 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie pełnomocnik strony skarżącej zarzuciła decyzji Izby Skarbowej w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT i wniosła o jej uchylenie. Powołując się na argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji stwierdzono, iż zaskarżona decyzja narusza prawo przede wszystkim poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika, podstawowym dokumentem stwierdzającym nabycie towaru jest faktura VAT, a przepis art. 19 ust. 3a ustawy o VAT nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od dokonania zapłaty za fakturę nabycie to dokumentującą.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i wniósł oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie uwzględniając skargi, zauważył, iż możliwość odliczenia podatku uzależniona jest od pewnego stanu faktycznego. Art. 19 ust. 3a ustawy o VAT ma na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Dlatego też, pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być dokonane tylko wtedy, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru zgodna jest z wymaganiami określonymi w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, jak również zgodna jest ze stanem rzeczywistym, co przejawia się w powiązaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymaniem towaru. Przez "otrzymanie towaru" rozumieć należy taki stan faktyczny, w którym podatnik faktycznie dysponuje towarem, choć nie jest konieczne, aby wykorzystywał go do celów gospodarczych.
Ze względu na brak definicji tego pojęcia w przepisach podatkowych posiłkowo stosować można zasady określone w innych aktach prawnych, w szczególności w Kodeksie cywilnym. Regulacje te jednak również nie określają co należy rozumieć przez "otrzymanie towaru" posługując się sformułowaniami "wydanie" i "odebranie" rzeczy. Zgodnie zaś z ogólnymi zasadami prawa cywilnego strony zawierające umowę sprzedaży mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania /art. 353 Kc/, co umożliwia im swobodne kształtowanie elementów umowy odnoszących się do sposobu, miejsca i terminu wydania towaru. Momentem otrzymania towaru, niezależnie od ustaleń stron, będzie jednak zawsze chwila, w której nabywca przejął faktyczne władztwo nad towarem, tj. odebrał go od dostawcy lub od przewoźnika we własnym magazynie albo w magazynie dostawcy lub w innym umówionym miejscu.
Zdaniem Sądu, z treści umowy dealerskiej zawartej 1 stycznia 1998 r. pomiędzy "D." sp. z o.o. w L., a "A." w K. jasno wynika, że umowy sprzedaży zawierane były z odroczonym terminem płatności. Tym samym towar, do czasu sprzedaży go osobom trzecim przez nabywcę, stanowił własność "D." sp. z o.o. w L. Dodatkowo Sąd uznał, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że firma "A." nie odebrała samochodów, na które były wystawione faktury VAT i nie dokonała za nie zapłaty, a tym samym ich nie otrzymała. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż firma "A." nie weszła w posiadanie przedmiotowych samochodów.
W opinii Sądu w toku postępowania organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne. Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./
2. W skardze kasacyjnej z 14 stycznia 2005 r. pełnomocnik Marii D., zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z 28 lutego 2003 r.
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalając stan faktyczny sprawy nie wziął pod uwagę faktu przekazania samochodów w depozyt firmie "D." sp. z o.o. w L. oraz innym dostawcom. Skoncentrował się na obowiązku strony do fizycznego odbioru towaru niezależnie od ukształtowania przez strony umowy sposobu jego wydania. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, iż z treści umowy dealerskiej zawartej pomiędzy "D." sp. z o.o. w L. a "A." w K. jak również z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie otrzymała ona przedmiotowych samochodów. Wyrokowi WSA zarzucono ponadto, iż nie kierował się przesłanką działania na korzyść obywatela w sytuacji braku jednoznacznej wykładni pojęcia "otrzymanie towaru".
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisy ustawy o VAT nie uzależniają /za wyjątkiem metody kasowej/ prawa do odliczenia podatku naliczonego od zapłaty zobowiązania za towar.
Dodatkowo, w skardze kasacyjnej opisana została praktyka oddawania nabywanych samochodów w depozyt, uzasadniająca, zdaniem strony, stanowisko, iż następowało faktyczne wydanie towaru z magazynu dostawcy i dochodziło do faktycznego objęcia towaru w posiadanie w rozumieniu art. 348 i następnych Kodeksu cywilnego.
Pełnomocnik strony przywołał ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2001 r., I SA/Łd 1190/99, w którym Sąd stanął na stanowisku, iż istotą otrzymania towaru jest możliwość faktycznego nim dysponowania. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącej, miała ona pełne prawo do dysponowania nabytym towarem, dlatego też należy uznać, iż towar ten otrzymała.
Zgodnie z art. 19 ust. 3a realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego jest "zawieszona" do miesiąca otrzymania towaru. Odliczenie to nie następuje jednak w rozliczeniu za miesiąc otrzymania towaru, lecz w rozliczeniu za miesiąc otrzymania przez podatnika faktury VAT lub za miesiąc następny.
3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 14 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej odrzucenie, ze względu na brak jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę skarżonego wyroku. Strona skarżąca, formułując swoje żądanie wniosła bowiem o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości". Zdaniem organu podatkowego powyższe uchybienie wymogom formalnym skargi kasacyjnej, przewidzianym w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, uniemożliwia merytoryczne jej rozpoznanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wymagania te są o tyle istotne, że zakreślają one stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, z wyjątkiem przyczyn nieważności postępowania, które Sąd ten bierze pod rozwagę z urzędu.
Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie pełnomocnik strony skarżącej oparł na zarzucie naruszenia prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1-3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie zaskarżając wyrok w całości, zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że autor skargi kasacyjnej de facto wnosił o uchylenie wyroku, a nie o uchylenie "zaskarżonej decyzji". Należy podkreślić, że w orzecznictwie NSA ugruntowany został już w zasadzie pogląd, że z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Istotą postępowania ze skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest weryfikacja zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji /por. cyt. orzecznictwo NSA w komentarzu: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tadeusz Woś /red./, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska. Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 546/.
W rozpatrywanej sprawie, autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i tym samym spowodował, że Naczelny Sąd Administracyjnemu kontrolując zaskarżony wyrok musiał przyjąć stan faktyczny, który był podstawą wyrokowania przez Sąd I instancji. Jedynie bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji jest nieprawidłowy, można byłoby przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Tak więc wady skargi kasacyjnej spowodowały niemożność odniesienia się przez NSA do wskazywanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego.
Należy wyjaśnić, że to nie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonywał oceny zebranych w sprawie dowodów, lecz organa podatkowe. Skoro nie sformułowano w sposób skuteczny zarzutu procesowego pod adresem ustalonego przez Sąd stanu faktycznego sprawy, za niepodważone należy uznać ustalenia, że z treści art. 6 pkt 9 umowy dealerskiej zwartej 1 stycznia 1998 r. pomiędzy "D." sp. z o.o. w L., a "A." w K. wynika, że umowy sprzedaży zawierane były z odroczonym terminem płatności, tak więc towar, do czasu sprzedaży go osobom trzecim przez nabywcę, stanowił własność "D." sp. z o.o. w L. Konsekwentnie też przyjąć należy, że firma "A." nie odebrała samochodów, na które zostały wystawione faktury VAT, czyli ich nie otrzymała, ponieważ nie dokonała za nie zapłaty. Brak zatem wskazania w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, które naruszył Sąd spowodowało, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może przyjmować innego stanu faktycznego niż ten, który był podstawą wyrokowania przez Sąd I instancji.
Należy też zwrócić uwagę na niezrozumiałe rozważania autora skargi kasacyjnej zawarte na ostatniej stronie skargi kasacyjnej, odnoszące się do daty złożonej deklaracji za marzec 2000 r., zważywszy że przedmiot sprawy dotyczył zupełnie innego miesiąca.
Z uwagi na brak zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania, brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszeń przepisów prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1-3 i ust. 3a ustawy o podatku VAT. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął, że w świetle art. 19 ust. 3a ustawy o podatku VAT obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, możliwe jest tylko w przypadku otrzymania w tym samym lub wcześniejszym miesiącu towarów lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu, co oznacza, że obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę możliwe jest dopiero po faktycznym otrzymaniu towaru, wówczas bowiem podatnik nabywa prawo do obniżenia tego podatku.
Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.