Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 9/04, mocą którego oddalono skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z [...], którą to decyzją organ ten umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności M. C. jako członka zarządu za zobowiązania M. S.A. w K. w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002 r. i styczeń 2003 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. i styczeń oraz luty 2002 r.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że ostatecznymi decyzjami z [...] określono M. S.A. w K. zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę według stanu na dzień 3 czerwca 2002 r. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002 r. i za styczeń 2003 r.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu decyzją wskazaną wyżej na podstawie art. 207 i art. 208 w zw. z art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku VAT dotyczące okresów od marca do grudnia 2002 r. i za styczeń 2003 r., kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu M. S.A. w K., natomiast orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. i 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
W ocenie organu pierwszej instancji skarżący nie wykazał, że dopiero w pierwszych dniach lipca 2001 r. uzyskał pewność, iż zaprzestanie płacenia długów ma charakter krótkotrwały, co skutkowało złożeniem 12 lipca 2001 r. do Sądu Rejonowego w Kaliszu wniosku o otwarcie postępowania układowego, a więc że wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że egzekucja była bezskuteczna, a także by wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony z opóźnieniem.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie podzielił zarzutów strony i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwej oceny opinii biegłego. Podkreśliła, że stanowisko biegłego uznające, że do dnia złożenia przez Spółkę w lipcu 2001 r. wniosku o otwarcie postępowania układowego sytuacja gospodarcza oraz ekonomiczno-finansowa nie wymagała nie tylko złożenia wniosku o upadłość, ale nawet wniosku o otwarcie układu z wierzycielami, winno być dla organów podatkowych wiążące, zwłaszcza z uwagi na brak innych dowodów, które podważałyby ocenę biegłego.
W ocenie skarżącego twierdzenie o zbyt późnym złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego lub postępowania upadłościowego, a także o zaprzestaniu płacenia długów wcześniej, niż nastąpiło złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami, jest gołosłowne. Podkreślił, że Spółka w okresie od 1 do 11 lipca 2001 r. spłaciła zobowiązania w wysokości 83.818,29 zł, a w okresie od stycznia do czerwca 2001 r. w wysokości ponad 552.000 zł, a więc twierdzenie organów podatkowych o niespłacaniu długów jest nieprawdziwe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie stwierdzając naruszenia prawa skargę wskazanym wyżej wyrokiem oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a.
Sąd ten powołał się na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że egzekucja z ruchomości Spółki M. S.A. okazała się bezskuteczna, gdyż całość majątku objęta była zastawami i umowami przewłaszczenia, natomiast egzekucja z nieruchomości okazała się nieefektywna, gdyż mimo ogłoszenia dwóch licytacji nie zgłosili się nabywcy. Ponadto skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa, nie udowodnił, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe lub o upadłość, ani nie wykazał, że nie ponosi winy za brak zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego bądź upadłościowego. Sąd podkreślił, że przesłanka ogłoszenia upadłości, tj. fakt, że przeważająca część długów nie była spłacana przez Spółkę, wystąpiła już na początku 2001 r., a wniosek o wszczęcie postępowania układowego złożono dopiero 12 lipca 2001 r.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny skarżącego, że na dzień złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego nie zaistniały okoliczności zobowiązujące zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nawet złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego. W tym czasie komornik sądowy prowadził już bowiem egzekucję z wniosku B. w W. O/K., potwierdzającą trwałe trudności finansowe Spółki, istniejące już w 2000 r. i pogłębiające się w 2001 r. Sąd podkreślił, że do 31 maja 2001 r. Spółka spłaciła zaledwie 2,38 % swych długów. Ponadto z zeznań strony wynikało, że zarząd Spółki już na początku 2001 r. miał świadomość istotnych trudności finansowych i braku możliwości spłaty zobowiązań, a wniosku o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami, czy też o wszczęcie postępowania upadłościowego nie złożył wcześniej świadomie, w obawie przed odstąpieniem od negocjacji przez ewentualnych inwestorów strategicznych. Takie motywy wg tego Sądu nie mogą służyć do wykazania, iż wniosek o otwarcie postępowania układowego, czy o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono zbyt późno. Sąd gospodarczy postępowanie upadłościowe umorzył z uwagi na brak majątku Spółki pozwalającego pokryć koszty postępowania. Zdaniem tego Sądu nie można w niniejszej sprawie przywiązywać szczególnej wagi do zawarcia układu z wierzycielami, gdyż jego treść kształtowali sami wierzyciele, a rola sądu ograniczyła się do kwestii formalnych.
Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, jakoby organy podatkowe były związane prywatną opinią biegłego, co do braku zasadności złożenia przez Spółkę wniosku o otwarcie postępowania układowego. Jest to dowód z dokumentu prywatnego, który winien zostać dołączony do akt sprawy i włączony do podstaw rozstrzygnięcia, co miało miejsce w tej sprawie. Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do powołania w tej sprawie biegłego, gdyż nie wystąpiła tu konieczność powzięcia wiadomości specjalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził też naruszenia przez organy przepisów w zakresie postępowania dowodowego.
W skardze kasacyjnej od przedmiotowego wyroku zaskarżając wyrok ten w całości strona zarzuciła:
- - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki M. S.A. jako członek jej zarządu w sytuacji, gdy egzekucja z jej majątku nie była bezskuteczna, tylko nie przyniosła efektu na określonym jej etapie,
- - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych (zwłaszcza opinii biegłego świadczącej o tym, że zarząd spółki we właściwym czasie zgłosił wniosek o wszczęcie postępowania układowego), co miało wpływ na naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że nieefektywność postępowania egzekucyjnego z nieruchomości jest jednoznaczna z jej bezskutecznością, pozwalającą na orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu w oparciu o art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jak również z uznaniem, by wniosek o wszczęcie postępowania układowego został złożony zbyt późno. W ocenie autora skargi kasacyjnej należy przyjąć, że właściwym czasem na złożenie takiego wniosku jest termin przypadający nie później, niż na dwa tygodnie od dnia zaprzestania płacenia długów, co miało miejsce w tej sprawie. Dodał, że z niewyjaśnionych przez organy oraz Sąd przyczyn nie wzięto pod uwagę przedstawionej przez niego opinii dowodzącej, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego był złożony we właściwym czasie, co doprowadziło do naruszenia art. 116 § 1 ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie skargi i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, że skarga ta nie jest uzasadniona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., w tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego, jako, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być przedmiotem oceny przy niekwestionowanym stanie faktycznym, bądź przy uznaniu za miarodajny stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.ps.a. i stwierdził, że naruszenie to polega na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w szczególności wniosku skarżącego z 26 maja 2003 r. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność, że we właściwym czasie zarząd Spółki zgłosił wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a określa sposób rozstrzygnięcia Sądu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. Przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania powoływanie tego przepisu nie jest więc prawidłowe. Nie wiadomo też w czym autor skargi upatruje naruszenie art. 141 § 4 p.ps.a. Nie wynika to bowiem ani z zarzutów skargi kasacyjnej, ani też z jej uzasadnienia. Przepis ten wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie odpowiadało wymogom określonym w tym przepisie.
Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że nie wzięto pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych, a w szczególności wniosku skarżącego z 26 maja 2003 r. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Pomijając to, że skarżący nieprawidłowo utożsamia nie wzięcie pod uwagę materiału zgromadzonego w aktach sprawy z pominięciem wniosku dowodowego, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie uwzględniają kompetencji sądu administracyjnego i nie łączą naruszenia przepisów postępowania przez organy z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.
Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami (art. 183 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia (art. 183 § 1 i 2 tej ustawy).
Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W art. 3 § 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądownictwa administracyjnego zarzucając nieuwzględnienie wniosku dowodowego, czy nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału zgromadzonego w aktach sprawy należało wskazać konkretne przepisy regulujące postępowanie dowodowe określone w ustawie Ordynacja podatkowa i powiązać te przepisy z odpowiednimi przepisami p.p.s.a naruszonymi przez Sąd. Skarga kasacyjna w tej sprawie nie łączy naruszenia przepisów p.p.s.a z odpowiednimi przepisami postępowania określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, nie wskazując jakie to przepisy postępowania określone w Ordynacji podatkowej w zakresie dowodów zostały naruszone. W tej sytuacji za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, a wobec tego przy ocenie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji.
Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej, polegającej na utożsamianiu nieefektywności egzekucji z bezskutecznością egzekucji. Przepis art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera dwie jednostki redakcyjne, składa się bowiem z dwóch paragrafów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, który paragraf tego artykułu został naruszony w tej sprawie. Można jedynie się domyślać, ze chodzi w tym przypadku o art. 116 § 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jako, że przepis ten w tym brzmieniu ze względu na treść art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. NR 169 poz. 1387) miał zastosowanie w tej sprawie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa.
Bezskuteczność egzekucji jest więc przesłanką odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten nie określa kiedy mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji. Nie ma też takiej definicji w innych aktach prawnych. W doktrynie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami kodeksu postępowania cywilnego (vide Ordynacja podatkowa Komentarz Warszawa 2004 B. Adamiak i in. s. 433).
Podzielając ten pogląd co do rozumienia terminu "bezskuteczności egzekucji" określonego w art. 116 § 1 Ordynacja podatkowa nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe wynika, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, całość bowiem majątku ruchomego objęta była zastawami i umowami przewłaszczenia. Mimo zgłoszenia dwóch licytacji z nieruchomości nie zgłosili się nabywcy. W aktach sprawy znajduje się postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu w związku z tym postępowania egzekucyjnego.
Nie można więc w tej sytuacji uznać, by doszło do błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu, skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone z jedynego majątku Spółki wolnego od zajęcia, czy przewłaszczenia nie dało rezultatu, doprowadzając w związku z tym do jego umorzenia.
Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a oddalić.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.