Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 585/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J. Sp. z o.o. w J. (dalej "Skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2006 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2000 r.
Powyższy wyrok Sąd I instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. trzema w/w decyzjami z dnia 30 stycznia 2006 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dnia 14 września 2005 r. o nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2000 r. Organy uznały, że w deklaracjach odliczono od podatku należnego podatek naliczony z faktur wystawionych na sprzedaż oleju napędowego przez osoby, które nie nabyły tego oleju ani go nie wyprodukowały. W decyzjach wskazano, że wystawcy faktur za wynagrodzeniem wykonywali działalność polegającą wyłącznie na wystawianiu faktur VAT wykazujących fikcyjną sprzedaż paliw. Osoby te zarejestrowały działalność gospodarczą i posługiwały się także fałszywymi dowodami zakupu paliw. Organizatorem fałszowania faktur był D. P., który wystawcom faktur wypłacał wynagrodzenie za fałszowanie faktur.
W działalności tej był wspierany przez M. B., która prowadziła księgowość fikcyjnych podmiotów i dokonywała rozliczeń towarowych. Okoliczności te organy ustaliły na podstawie zeznań osób, które zarejestrowały fikcyjne firmy i były wystawcami fikcyjnych faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało również, że nazwiskami i imionami tych osób za ich zgodą posługiwał się A. K. do zatajenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, względnie jej rozmiarów. W zamian za to osoby te otrzymywały od niego odpowiednie wynagrodzenia. Ilość i rodzaj paliw wynikające z faktur znajdujących się w dokumentacji wystawców nie odpowiadały ilości i rodzajowi paliw wykazanych na fakturach wystawionych przez te osoby. Zdaniem organu okoliczność ta dodatkowo potwierdzała fikcyjny charakter tej działalności.
Na decyzje organu drugiej instancji skarżąca spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r. oddalił skargi. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji powołując się na art. 188 § 1 i art. 26 O.p. stwierdził, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Przepis ten formułuje odpowiedzialność podatkową podatnika jako powstająca z mocy prawa (automatycznie), nie zależnie od jego winy. Zdaniem Sądu okoliczność, czy skarżąca spółka wiedziała o wystawianiu faktur na sprzedaż oleju napędowego przez osoby firmujące działalność gospodarczą innej osoby nie jest okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy. Organy podatkowe były uprawnione do oddalenia wniosku o dopuszczenie dowodów na tę okoliczność.
Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktury te muszą zawierać zasadnicze elementy określone w art.
32. ust. 1 ustawy o VAT. Do elementów tych należą dane dotyczące podatnika, które w rozpoznawanych sprawach były nie zgodne ze stanem faktycznym. Dane te dotyczyły bowiem osób, w tym D. P., które firmowały działalność gospodarczą A. K. Osoby te mające status osób trzecich, mogą odpowiadać za zobowiązania podatkowe podatnika na podstawie art. 113 O.p. W związku z tym okoliczność czy osoby takie jak np. D. P. były zarejestrowane dla celów podatku od towarów i usług względnie zwolnione od tego podatku nie posiadają istotnego znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienie tych okoliczności nie zmienia statusu tych osób jako osób trzecich.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez:
- 1) naruszenie art. 174 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 26 O.p. w zw. z art. 19 ust 2 w zw. z art. 32 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, a także, w konsekwencji, przez niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że:
- - odpowiedzialność podatkowa podatnika następuje z mocy prawa, niezależnie od winy podatnika i jego wiedzy w zakresie okoliczności faktycznych związanych z obrotem, przy spełnieniu formalnych przesłanek do których należą m.in. dane kontrahenta, które muszą być zgodne ze stanem faktycznym (nie tylko formalnie, ale również z uwzględnieniem wszelkich relacji miedzy podmiotami biorącymi udział w obrocie), podczas gdy takie ograniczenie nie wynika z cyt. przepisów i prowadzi do nadmiernej, nieograniczonej odpowiedzialności podatnika nie wyartykułowanej wprost w cyt. przepisach,
- - przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez to, że w przedmiotowej sprawie wskazane formalne elementy jakim powinna odpowiadać faktura były spełnione, a więc przy założeniu czysto formalnej konstrukcji odpowiedzialności podatnika jaką przyjął Sąd nie było podstaw do zakwestionowania dokonanych rozliczeń na podstawie cyt. przepisów, zwłaszcza zaś w oparciu o twierdzenia wynikające ze stanu faktycznego (wszak założono, że czynność została dokonana w istocie przez inną osobę niż wystawiający fakturę) ustalonego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, który pominął zwłaszcza zagadnienie wiedzy podatnika o dokonywanych transakcjach;
- 2) naruszenie art. 174 § 1 p.p.s. w zw z § 50 ust 4 pkt 1 lit. a w związku z § 36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), przez jego błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że:
- - D. P. nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT z uwagi na złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT R dopiero w dniu 16 października 2000 r., podczas gdy w powoływanych przepisach mowa jest o podatniku "zarejestrowanym" w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej, co wynika z literalnej wykładni przepisu, a nie podatniku zarejestrowanym do celu podatku VAT, a także pomimo, że w/w zadeklarował "zwolnienie" od podatku, nadto zaś przyjęcie, że
- - konieczne jest dokonanie zgłoszenia przed dokonaniem czynności, podczas gdy interpretacja przepisów prowadzi do odmiennych wniosków;
- - dobra wiara podatnika dokonującego czynności z osobą która nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT R, nie ma znaczenia w sytuacji wystąpienia uchybienia wskazanego w cyt. przepisie;
- II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) naruszenie art. 174 § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a przez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że:
- - kwestionowane transakcje fakturowane były przez osoby "trzecie", podczas gdy takiego twierdzenia nie da się wyprowadzić ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego gdyż - jak wynika z uzasadnienia wyroku - fakt dokonania transakcji nie był kwestionowany, faktury były wystawiane przez osoby biorące formalnie udział w obrocie i uprawnione do ich wystawiania, pobierające z tego tytułu dochody, a w świetle niepełnego materiału dowodowego nie da się ustalić, czy faktycznie wszelkimi transakcjami kierował A. K., a także, czy taką świadomość miał lub mógł mieć skarżący na podstawie okoliczności stwierdzonych podczas prowadzonego obrotu, zwłaszcza zważywszy, że w obrocie paliwami znane są konstrukcje pośrednictwa w sprzedaży, które występują np. w sytuacji wyczerpania limitów koncesyjnych przez poprzedniego dostawcę;
- - dla odpowiedzialności podatkowej skarżącego istotne znaczenie ma mechanizm prowadzenia obrotu paliwem przez osoby je dostarczające podczas gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących na wiedze skarżącego w tym zakresie i brak jest podstawy prawnej;
- - naruszenie art. 174 § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez podania podstawy faktycznej, a przede wszystkim podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co jest o tyle istotne, że Sąd z jednej strony kwestionuje zasadność prowadzenia postępowania w przedmiocie ustalania winy podatnika, z drugiej zaś opiera swoje wywody na przyjęciu, że czynności nie były dokonywane pomiędzy wskazanymi w niej stronami (co stoi w sprzeczności z treścią faktur) nie podając przy tym podstawy prawnej pozwalającej na podważenie ważności faktur i pomijając zupełnie okoliczności faktyczne stojące u podłoża takich ustaleń;
- 2) naruszenie art. 174 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a przez pominięcie części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także przez zaniechanie wyjaśnienia m.in. aspektu karnego działalności powiązanych podmiotów i jego wpływu na wynik postępowania;
- - naruszenie art. 174 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 i 199a § 1, 2 i § 3 O.p. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że Sąd I instancji pominął szereg istotnych okoliczności mających wpływ na ocenę prawną odpowiedzialności skarżącego. W jego ocenie aktualne są zarzuty sformułowane w toku postępowania podatkowego pod adresem organów podatkowych, które winny zostać rozpatrzone przez Sąd. Podniósł, że Sąd I instancji nie przedstawił jakiegokolwiek wywodu w przedmiocie rzekomej pozorności dokonywanych czynności i nie dokonano dokładnej analizy prowadzonej przez skarżącego działalności. Zarzucił pominięcie okoliczności mających ukazać, że osoby kierujące skarżącą spółką nie zdawały sobie sprawy z przestępczej działalności wystawców faktur. Wskazał, że oświadczenia wystawców faktur nie mogą stanowić wystarczającego dowodu w sprawie, zwłaszcza, że obrót paliwami mógł faktycznie się odbywać za pośrednictwem firm prowadzonych przez te osoby lecz bez ich czynnego udziału.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w szczególności na skutek niepodjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia jak wyglądał proces pozyskiwania towaru przez skarżącego oraz jego dalszej odsprzedaży, a także w zakresie realiów obowiązujących na specjalistycznym rynku obrotu paliwami.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wzywać ani "namawiać" skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy.
Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie post. SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyr. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (wyr. NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 15, por. Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kraków 2006, s. 452 i nast.).
Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została sporządzona wadliwie, gdyż podniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów art. 174 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw9iązku z innymi przepisami P.p.s.a., prawa materialnego i O.p. Jak już wskazano powyżej przepis art. 174 P.p.s.a. nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów. Zatem Sąd drugiej instancji będąc związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. podstawą prawną skargi kasacyjnej obowiązany był stwierdzić, że w skardze kasacyjnej wskutek podniesienia w niej zarzutu naruszenia przepisów P.p.s.a., które w ustawie tej w rzeczywistości nie występują, nie wywiedziono zarzutów przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji w sposób pozwalający na ocenę zgodności tego wyroku z prawem.
Wadliwość skargi kasacyjnej złożonej w rozpoznaj sprawie wyrażała się także w tym, że w skardze autor zarzucał Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 174 p.p.s.a. Pomijając wadliwe powołanie w skardze kasacyjnej przepisów art. 174 P.p.s.a. należy wskazać, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisów zawartych w art. 174 P.p.s.a., gdyż nie jest adresatem norm prawnych zawartych w tym przepisie. Normy prawne zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. nie ustanawiają jakichkolwiek obowiązków lub uprawnień, które mogłyby być wykonane przez Sąd I instancji w procesie rozpoznania skargi. Przepis te wyznaczają kryteria według których Sąd II instancji kontroluje wyrok Sądu I instancji w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zatem omawiany przepis zawiera normy, których adresatem jest Sąd II instancji oraz wnoszący skargę kasacyjną. Przepisy art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 P.p.s.a. obligują Sąd II instancji do uwzględnienia skargi kasacyjnej w przypadku wystąpienia naruszeń prawa wskazanych w tym przepisie pod warunkiem, że skarżący w skardze wskaże takie naruszenia prawa. Dlatego prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej wymaga wskazania naruszeń przez Sąd I instancji naruszeń prawa materialnego lub mogących mieć istotny wpływ na wynika sprawy naruszeń przepisów postępowania. Wymogu tego nie wypełnia wskazanie w skardze naruszenia przepisów art. 174 w związku z innymi przepisami P.p.s.a. i przepisami prawa podatkowego.
Identyczność podstaw kasacyjnych w postępowaniu cywilnym i w postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwala na korzystanie z bogatego orzecznictwa Sądu Najwyższego, które ukształtowało się na tle wymienionego wyżej przepisu kodeksu postępowania cywilnego. Korzystając z dorobku tego orzecznictwa należy przede wszystkim podkreślić, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołać się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej (w procedurze obowiązującej przed sądami administracyjnymi jest to art. 174 P.p.s.a.), ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje tylko namiastką środka odwoławczego (por. post.
SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96).
Przedstawiona wyżej wykładnia została zaakceptowana przez składy orzekające NSA. W szczególności stwierdzono, że ograniczenie się do powtórzenia treści przepisu art. 174 nie jest wskazaniem podstawy kasacyjnej i prowadzi do odrzucenia skargi kasacyjnej (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 9). Nie uznano również za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 zawarcia w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania, które zdaniem strony zostały naruszone (por. wyr. NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 10). W uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72, s. 142 powtórzono za Sądem Najwyższym, że jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. tamże s. 404 i nast.).
Należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu także nie wskazał prawidłowych podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Zasadnicza część uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera polemikę z ustaleniami organów podatkowych na których oparto zaskarżone decyzje.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.