Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 725/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1812/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2010 r., którą określono spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i wrzesień 2005 r. Organy, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, uznały, że spółka zawyżyła podatek naliczony o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez A. P. Z ustaleń poczynionych w sprawie – zdaniem organów podatkowych – wynikało, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane. Organy na poparcie swojego stanowiska wskazały w szczególności, że 8 lutego 2010 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przedstawił A. P. zarzut, iż w okresie od 16 stycznia 2003 r. do 15 grudnia 2005 r. w W. przy ul. [...], działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jako właściciel firmy L., wystawiał w imieniu ww. firmy, m.in. na rzecz spółki O., nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 111, poz. 765, dalej " k.k.s."). A.P. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu. Postępowanie karne prowadzone przeciwko niemu zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego W. z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt [...].
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:
6. - art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez stronę w 2005 r. i odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu;
7. - art. 122 w zw. z art. 120 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż strona poniosła zakwestionowane decyzją wydatki;
8. - art. 180 w zw. z art. 187 i 121 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych wielokrotnie przez stronę;
9. - art. 191 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego;
10. - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 O.p., przez ich niezastosowanie, tzn. zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie dotyczącym oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności brak wskazania przyczyn, dla których organ pierwszej instancji dał wiarę określonym dowodom, a innym odmówił wiarygodności.
11. - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), przez błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A.P. wskutek niesłusznego przyjęcia, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
12. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
13. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
14. 3.2. Sąd uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności: zeznań A. P. złożonych w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanego przed Finansowym Organem Postępowania Przygotowawczego, zeznań złożonych w charakterze świadka przez A. P. przed organem pierwszej instancji oraz wyjaśnień strony skarżącej z dnia 19 kwietnia 2010 r., bezspornie wynika, że A. P. wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentowały faktycznego świadczenia usług. W ocenie Sądu, zeznania te były ze sobą spójne, przedstawiały w sposób jasny i niebudzący wątpliwości sposób działania A. P.
15. 3.3. Sąd przyjął, że organ pierwszej instancji zasadnie wykorzystał protokół z przesłuchania A. P. włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 7 maja 2010 r. i działanie to nie stanowiło naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił, że organ działał na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p., zgodnie z którymi to przepisami, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, czy też karnoskarbowego (np. zeznania świadków, podejrzanych) mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., czemu sprostał – zdaniem Sądu – organ w niniejszej sprawie.
16. 3.4. Sąd podkreślił, że w toku niniejszego postępowania kontrolujący na wniosek strony przesłuchali A. P. w charakterze świadka (protokół z dnia 17 września 2010 r.), który potwierdził zeznania składane wcześniej przed Finansowym Organem Postępowania Przygotowawczego, wskazując m.in., że działalność jego była fikcją, nie posiadał żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Zeznał, że przedmiotem fikcyjnej działalności były usługi poligraficzne, firma była zarejestrowana na adres domowy; nie jest mu znana firma O. Sp. z o. o., nie zna jej właścicieli, ani zarządu, nie wie gdzie znajdowała się siedziba tej firmy i nigdy tam nie był; G. P. znał jako właściciela firmy P., nie wiedział, że jest prezesem zarządu O. Sp. z o. o. Odnośnie spornych faktur A. P. zeznał, że zostały one tylko wydrukowane, a czynności w nich zawartych nigdy nie wykonał, nie zlecał również nikomu ich wykonania.

Sąd zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług ujętych w spornych fakturach i nie była w stanie udzielić jednoznacznej informacji, czy towary i usługi zlecone firmie L. w całości przeznaczone były do dalszej odsprzedaży lub wykorzystywane w działalności skarżącej.

3.5. Zdaniem Sądu brak jakichkolwiek dowodów, poza fakturami VAT, świadczących o wykonaniu usług ujętych w tych fakturach, można uznać za okoliczność potwierdzającą fikcyjny charakter tychże faktur. Sąd uznał, że nie jest prawdopodobne, że skarżąca w związku z nabyciem specjalistycznych usług od firmy L. nie dysponowała żadnymi dokumentami świadczącymi o przygotowywaniu tych transakcji i ich realizacji. Sama zapłata za przedmiotowe transakcje za pośrednictwem banku nie może – zdaniem Sądu – być uznania za dowód wykonania tych transakcji, gdyż – jak zeznał A. P. – przekazywane mu kwoty były zwracane skarżącej po potrąceniu należności za wystawienie "pustych faktur".

3.6. Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji podejmował działania w celu przesłuchania M. M., jednakże były one bezskuteczne. Wobec tego Sąd uznał, że skarżąca nie może zarzucać organom, że nie przesłuchały ww. w charakterze świadka.

W ocenie Sądu, po zgromadzeniu wskazanych wyżej dowodów, także z postępowania karnego prowadzonego przeciwko A. P., nie było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z oględzin całych akt tego postępowania. Strona w toku postępowania nie wskazała przy tym, jakie okoliczności – poza ustalonymi przez organ – na podstawie tej czynności można byłoby wykazać i jaki związek te okoliczności mogłyby mieć z niniejszą sprawą.

Sąd uznał również, że odmowa przeprowadzenia przez organy dowodu z dokumentów dotyczących rachunku bankowego firmy A. P. nie stanowiła naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Płatności za faktury wystawione przez A. P. dokonane przez O. Sp. z o. o. udokumentowane były przez wyciągi bankowe O. Sp. z o. o. i zostały w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zbadane oraz opisane w protokole kontroli przez organ kontroli skarbowej. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową.

1. 3.7. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zgromadzone w niniejszej sprawie dowody pozwalały organom na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez A. P. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
4. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez brak podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka M. M. oraz z dokumentów dotyczących rachunku bankowego firmy A. P., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia,
5. - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka M. M. oraz dokumentów dotyczących rachunku bankowego firmy L., co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi,
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., przez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Spółka wniosła przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podnoszą w gruncie rzeczy te same okoliczności ujęte jedynie w różnych konfiguracjach, a sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia prawa polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka M. M. oraz dokumentów dotyczących rachunku bankowego firmy L., co skutkować miało – zdaniem strony skarżącej – dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i dokonaniem dowolnej jego oceny, a w konsekwencji oddaleniem skargi, Nie dostrzegając wadliwości postępowania we wskazanym zakresie Sąd pierwszej instancji – zdaniem składającego skargę kasacyjną – dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Sformułowanych jednak w powyższym zakresie zarzutów kasacyjnych nie można uznać za zasadne.

5.2. Przede wszystkim należy stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie odnosi się do prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie zagadnienia ustaleń faktycznych oraz oceny skutków procesowych nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów zawnioskowanych przez stronę postępowania na okoliczności odmienne od już ustalonych w prowadzonym postępowaniu, co miało doprowadzić do naruszenia w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p, a w konsekwencji 141 § 4 P.p.s.a.

Oceny naruszenia powyższych przepisów normujących postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych, na tle których zarzuca się ich naruszenie.

5.3. W niniejszej sprawie istotnym jest, że jej rozstrzygnięcie polegające na stwierdzeniu, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez A. P., wynikało z zeznań (wyjaśnień) tegoż A. P., w których stwierdził on, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane. To przyznanie się A. P. do popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego W. z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt [...], po dobrowolnym poddaniu przez niego karze.

5.4. W toku postępowania strona skarżąca nie przedstawiała żadnych dowodów podważających jego zeznania, które chociaż uprawdopodobniałyby wykonanie czynności wykazanych na spornych fakturach firmowanych przez A. P., jak również nie wyjaśniła, czy towary i usługi zlecone firmie L. posłużyły do dalszej odsprzedaży, czy też w inny sposób były wykorzystywane w działalności skarżącej.

W sytuacji zatem gdy brak jakichkolwiek dowodów, poza fakturami VAT, świadczących o wykonaniu usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 191 O.p. w zakresie oceny pozyskanego w sprawie materiału dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach A. P., który zaprzeczył, aby wykonywał jakiekolwiek czynności na rzecz skarżącej spółki, co – przy braku jakichkolwiek przeciwdowodów – wskazuje na fikcyjny charakter tychże faktur.

1. 5.5. Nie narusza również art. 188 O.p. dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów dotyczących rachunku firmy A. P. oraz przesłuchania M. M.

1. 5.6. Odnośnie dowodu z dokumentów dotyczących rachunku firmy A. P. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych wskazujące na ograniczenia w dostępie do takich informacji wynikające z art. 34 ust. 1 i art. 34a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z objęciem tych informacji tajemnicą skarbową, i niemożnością przekazania takich informacji kontrahentowi posiadacza rachunku bankowego. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tych przepisów, a tym samym nie podważono poglądu organów zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji co do wynikających z tych przepisów ograniczeń dowodowych, co czyni zarzut naruszenia art. 188 O.p. – w tym zakresie – chybionym.

1. 5.7. Podobnie należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia tego przepisu w kontekście nieprzesłuchania M. M. Organ skarbowy na wniosek strony podjął czynności zmierzające do jego przesłuchania w charakterze świadka, jednak z uwagi na brak jego stawiennictwa, do realizacji tej czynności w postępowaniu tym nie doszło. Prawidłowo jednak Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej sytuacji wskazując, że nie można wymagać od organu skarbowego przeprowadzenia czynności, których organ mimo dołożenia należytej staranności z przyczyn obiektywach nie mógł przeprowadzić.

1. 5.8. Tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p, a w konsekwencji 141 § 4 P.p.s.a.

1. 5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.