Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 426/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: Gmina lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
- 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
- 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Jednym z obszarów jej działania są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami, przepompowni ścieków i kolektorów tłocznych. Ponoszone na gospodarkę ściekową wydatki, jak i środki trwale wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach inwestycji, podobnie jak istniejąca infrastruktura, będą wykorzystywane przez Gminę do odprowadzania ścieków. Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze gospodarki ściekowej Gmina uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Również po zakończeniu inwestycji Gmina w dalszym ciągu będzie kontynuować działalność z wykorzystaniem inwestycji w opisany powyżej sposób.
Gmina podała, że przy wykorzystaniu infrastruktury (w tym tej będącej przedmiotem inwestycji) ścieki będą odbierane i oczyszczane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Czynności te dokumentowane są notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty z tytułu odbioru ścieków. Poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. Prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie MF) - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 7%.
Gmina wyjaśniła, że w odniesieniu do nakładów związanych z działalnością wodno-ściekową, zamierza zastosować metodę przychodową skalkulowaną w oparciu o rzeczywisty sposób wykorzystania przedmiotowej sieci wod-kan do prowadzonej działalności gospodarczej. Przy wyliczaniu prewspółczynnika, który będzie miał zastosowanie do nakładów związanych z działalnością wodno-ściekową, Gmina uwzględni stosunek wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT (z tytułu działalności wod-kan) do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (czyli sprzedaży z tytułu wod-kan udokumentowanej fakturami VAT oraz notami księgowymi). Gmina w mianowniku prewspółczynnika wyliczonego zaproponowaną metodą nie uwzględni np. otrzymywanych dotacji i subwencji, które w jej ocenie nie mają żadnego związku z działalnością Gminy w zakresie gospodarki ściekowej, a których uwzględnienia wymaga metoda kalkulacji prewspółczynnika wskazana w rozporządzeniu MF.
2.2. W związku z powyższym opisem Gmina zapytała, czy może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością w ramach gospodarki wodno-ściekowej (w tym z planowaną inwestycją) stosując opisaną metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek wartości sprzedaży z tytułu wod-kan dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej z tytułu wod-kan zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (czyli sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz notami księgowymi), a więc w sposób inny niż wymieniony w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r.
Gmina - podkreślając, że w świetle regulacji art. 86 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć - wyraziła stanowisko, że przedstawiony przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę ściekową są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.
- 2.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska Gminy i uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem organu, zaprezentowana przez Gminę argumentacja jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki i nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu MF. Organ podkreślił, że Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno - kanalizacyjną, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
- 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez błędną wykładnię i zbyt wąskie zakreślenie możliwości zastosowania tego przepisu i poprzez odmowę skorzystania z zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sytuacji, gdy jest on bardziej reprezentatywny niż metoda z rozporządzenia MF i odpowiada specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez Gminę nabyć; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy, tj. brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych.
- 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
- 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
- 3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę.
- 3.2. Sąd, biorąc pod uwagę treść przepisów, tj. art. 86 ust. 2a-2f, ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2, § 2 pkt 10 rozporządzenia MF, a ponadto motywy wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, ocenił jako prawidłowe stanowisko Gminy. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie tego, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia - w przeciwieństwie do metody wynikającej z rozporządzenia MF - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Sądu treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.
Mając powyższe na względzie Sąd ocenił, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu MF. Ponadto organ interpretujący nie odnosząc się do motywów orzeczeń powołanych przez Gminę, naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14 e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
- 4. Skarga kasacyjna
- 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania sposobu kalkulacji proporcji wydatków tzw. mieszanych poniesionych na inwestycję wodno-kanalizacyjną celem odliczenia podatku naliczonego VAT.
- 4.3. Gmina nie wnosiła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek - na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy - z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora KIS zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.2. Przedmiotem sporu niniejszej sprawy była kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, a ściślej to, czy zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, niż wynikający z rozporządzenia MF.
5.3. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają - z mocą od 1 stycznia 2016 r. - przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
5.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono w tym zakresie, że - co do zasady - specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno-kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem (por. wyroki NSA w szczególności z dnia: 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 636/18 i powołane tam orzecznictwo).
Określony według tych wskaźników prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustaloną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Z tych względów uznaje się, że "wskaźnik metrażowy" jest bardziej miarodajny, niż klucz z rozporządzenia: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną.
Natomiast klucz zaproponowany przez wnioskodawcę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Ponadto prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z rozporządzenia MF pozwala na odliczenie jedynie niewielkiej części podatku naliczonego od zrealizowanych wydatków, co całkowicie nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.
Istotnym dla specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu MF jest nieadekwatny dla tejże specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
5.5. Nie był trafny zatem zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania sposobu kalkulacji proporcji wydatków tzw. mieszanych poniesionych na inwestycję wodno-kanalizacyjną celem odliczenia podatku naliczonego VAT.
Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że jakoby podatnik nie wykazał, by wskazywana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w Rozporządzeniu była w analizowanych okolicznościach niereprezentatywna i nieadekwatna do rodzaju i zakresu działalności wod - kan.
Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Gmina bowiem we wniosku jednoznacznie wskazała, że jest w stanie precyzyjnie ustalić, ile nieczystości zostało odebranych od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne.
Z kolei jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia MF w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. NSA zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu MF, metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie MF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia MF). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
W sytuacji, kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodno-kanalizacyjną istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynników określonych przez Gminę (wskaźnika metrażowego - dostarczonych i odebranych tą siecią metrów sześciennych wody i ścieków) jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach, prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki.
Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
- 5.6. W konsekwencji w obszarze analizowanym w niniejszej sprawie dotyczącym infrastruktury wod.kan. stwierdzić należało, że Gmina - jak podała - jest w stanie precyzyjnie określić ile nieczystości zostało odebranych od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne. Tym samym można było uznać, jak oczekiwała Gmina, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wod.kan. proporcją będzie stosunek wartości sprzedaży z tytułu działalności wod-kan do sumy sprzedaży z tytułu tej działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz jej urzędu i jej jednostek organizacyjnych. W istocie tak zaproponowany sposób ustalenia proporcji zasadza się na tzw. proporcji metrażowej, dającej według Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje odpowiednio infrastrukturę wod.kan. generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w niewielkim zakresie ta infrastruktura wod.kan. jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych, gdyż struktura sprzedaży komercyjnej Gminy - jak podała - realizowanej przez Urząd Gminy w zakresie zadań w ramach gospodarki ściekowej wskazuje, że 94% realizowanej sprzedaży wiąże się z działalnością opodatkowaną VAT.
- 5.7. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
- s. NSA Roman Wiatrowski s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA Adam Nita