Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 marca 2004 r., III SA 3238/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi Spółki z o.o. "D." w W na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił tę decyzję w części dotyczącej maja 1998 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił.
Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 27 września 2001 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. zobowiązanie podatkowe, zaległość w tym podatku, dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, podnosząc m.in. naruszenie art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT/ w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, par. 54 ust. 4 pkt 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz art. 122 i 120 Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa w Warszawie utrzymała w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, uznając, iż organ ten w sposób prawidłowy dokonał ustaleń w zakresie rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za 1998 r. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 1998 r.; zdaniem Sądu skarżący miał prawo do skorygowania faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w pozostałej części skargę oddalił.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podpisy pod badanymi fakturami były sfałszowane. Spełniona została zatem przesłanka zarówno z par. 54 ust. 4 pkt 2 jak i z pkt 5 lit. "a" wymienionego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Wynika to z tego, że podwykonawcy nie wykonali faktycznie usług udokumentowanych w zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej fakturach, ponieważ nie posiadają kopii faktur obejmujących te usługi, oraz że nie uwzględnili wykazanego w nich podatku w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem w sposób dostateczny dowiodły, że w objętym zaskarżoną decyzją okresie spółki: "P.", "T.-sc", "M." i "H." nie wykazywały żadnej aktywności gospodarczej i nie rozliczały żadnych zobowiązań podatkowych.
Okoliczności przeciwnych strona nie dowiodła ani też nie starała się dowieść przez udzielenie stosownych informacji lub wskazówek, poprzestając jedynie na zarzucie, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim dotyczy to ustalenia siedzib kontrahentów strony.
W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku /na rozprawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę/i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów prawem przewidzianych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:
1/ art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, 2/ przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na zebrany materiał dowodowy i co za tym idzie na wynik sprawy:
- - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie istotnych braków w postępowaniu dowodowym,
- - art. 123 Ordynacji poprzez uniemożliwienie skarżącej udziału w postępowaniu dowodowym,
- - art. 127 Ordynacji poprzez brak prowadzenia w II instancji postępowania dowodowego w sytuacji, gdy podstawowe okoliczności sprawy pozostawały niewyjaśnione,
- - art. 123 i 192 Ordynacji /"prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania"/ poprzez pominięcie skarżącej w najważniejszych czynnościach dowodowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, w którym Trybunał orzekł, że par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Następnie podano, że powołany wyżej przepis jest identyczny w swojej treści z par. 54 ust. 4 pkt 2-rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r., który stanowił jedną z podstaw prawnych wydania decyzji określających Spółce zaległość w podatku od towarów i usług.
Spółka podniosła, że mimo ewidentnego błędu organów podatkowych, Sąd pominął zarzuty Spółki związane z rozliczeniem usług świadczonych na rzecz "A." SA. Natomiast, odnosząc się do ustaleń organów w kwestii sfałszowania na fakturach podpisów B. M. i A. R., podniosła, że nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie o podpisie określonych dokumentów przez osobę, która ten podpis złożyła stanowi potwierdzenie tego faktu i jest dowodem w sprawie. Nieuznanie tego oświadczenia może wskazywać na zakwestionowanie jego prawdziwości. Zdaniem Spółki, powinien zostać przeprowadzony dowód przeciwny, że oświadczenie jest niezgodne ze stanem faktycznym.
Ponadto, zdaniem strony, oświadczenie B. M. i A. R. są co najmniej równoważnym dowodem z opinią biegłego G. W. Natomiast Opinia Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Głównej Policji potwierdza, że przedstawione oświadczenia zostały faktycznie podpisane przez B. M. i A. R. Strona skarżąca podniosła, że poważne zastrzeżenia budzi też stwierdzenie Sądu, że załączona przez Spółkę opinia nie jest dowodem na autentyczność podpisów na fakturach, lecz jedynie dowodem na zgodność podpisów umieszczonych na ww. oświadczeniach z podpisami znajdującymi się w aktach rejestrowych. Tak postawiona teza stoi w sprzeczności z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Nadto wskazała, że skarżącej systematycznie uniemożliwiano przeprowadzenie dowodu przeciwnego oraz prowadzenia obrony. Natomiast zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Następnie podkreślono, że niezgodne ze stanem faktycznym jest stwierdzenie Sądu, że kontrahenci wystawiający zakwestionowane faktury nie wykazywali żadnej aktywności gospodarczej, a okoliczności przeciwnych strona nie dowiodła przez udzielenie stosownych informacji lub wskazówek, podczas gdy Spółka wielokrotnie wskazywała, że nie ma informacji o nowych siedzibach kontrahentów i nie ma możliwości ich odnalezienia. W ocenie Spółki, ustalenia organów podatkowych, co do braku możliwości znalezienia nowych siedzib podwykonawców są oparte na wadliwie prowadzonym postępowaniu dowodowym, co oznacza, że zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za udowodnione. Spółka podniosła, że Inspektor Kontroli Skarbowej, dokonując oględzin dokumentów /akta sądowe/, przesłuchując świadka /komornik/, sporządzał jedynie adnotacje. Z żadnej z tych czynności nie został sporządzony protokół, a skarżąca nie została powiadomiona o tych czynnościach i w konsekwencji nie brała w nich udziału.
Spółka odniosła się także do decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1998 r. /ten sam stan faktyczny i te same dokumenty/, w której organy skarbowe stwierdziły wadliwość ksiąg prowadzonych przez skarżącą, jednak, stosując art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej, odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy w decyzji dotyczącej VAT Izba Skarbowa w ogóle nie zajęła stanowiska co do wadliwości ksiąg. Powoduje to, że gdy przyjąć argumentację prezentowaną przez organy podatkowe i utrzymaną w mocy przez WSA, trzeba by przyjąć, że Spółka osiągnęła bardzo wysokie przychody bez ponoszenia prawie żadnych kosztów /organy podatkowe pozostawiły jako koszt uzyskania przychodu niewspółmiernie małe wydatki/. Podczas kontroli zostało potwierdzone, że skarżąca nie zatrudniała pracowników, a korzystała w przeważającej mierze właśnie z zakwestionowanych wykonawców. Powyższe wskazuje zatem, że zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego opiera się jedynie na wadliwości faktur /zdaniem organów niepotwierdzonych kopią u wystawcy/, nie natomiast na fakcie świadczenia usług przez podwykonawców.
Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, stanowiącym, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego /art. 175 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ albo przez osoby wymienione w art. 175 par. 2 i 3 tej ustawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów zarówno postępowania jak i prawa materialnego.
Odnośnie do zarzutów dotyczących prawa procesowego ograniczono się do zarzutów dotyczących przepisów Ordynacji podatkowej, bez wskazania na naruszenie jakichkolwiek przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04 /Wspólnota 2004 nr 15 str. 59/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy skarbowe. Zarzuty mogą dotyczyć jedynie zachowania się sądu pierwszej instancji. A zatem, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, należy powiązać je z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., II FSK 104/05 /OSP 2007 z. 1 poz. 7/ NSA wskazał, że artykuł 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego. W innym wyroku - z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05 /LEX nr 173883/ NSA uznał, że nie można na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni aprobuje przestawione stanowisko dotyczące prawidłowej wykładni powołanego art. 174 pkt 2. W tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok lub postanowienie kończące postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Brak wskazania przepisów procedury sądowoadministracyjnej sprawia, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie mogą został uznane za skuteczne.
Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 92 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP, dowodząc, że do przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 /OTK 2004 nr 4 poz. 33/, w którym Trybunał orzekł, że par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
Przede wszystkim należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za 1998 r. nie mógł mieć zastosowanie powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r., nieobowiązującego w 1998 r., lecz par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.
Ponadto w przedmiocie konstytucyjności przepisów tak par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., jak i par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r., wypowiedział się już Trybunał Konstytucyjny. W wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ i z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 /OTK 2001 nr 8 poz. 257/ Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy te są zgodne w szczególności z art. 92 i art. 217 Konstytucji. W nauce prawa konstytucyjnego i w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że wiążąca jest sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
Natomiast przytoczony w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, dotyczy innego przepisu - par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. W związku z tym nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego orzeczenia wyraźnie to podkreśla, wskazując, że podstawą wydania spornego rozporządzenia był art. 32a, a nie art. 32 ustawy o VAT.
A zatem również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.