Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., I SA/Gd 55/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Katarzyny G. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 października 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 1999 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że Urząd Skarbowy na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zakwestionował prawidłowość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w szczególności z faktur VAT wystawionych przez Spółkę "M." i firmę "A.", dokumentujących zakup usług marketingowych i usług świadczonych w wykonaniu umów o współpracy między ww. firmami a K. G..
W odwołaniu od tej decyzji K. G. zarzuciła naruszenie art. 130 par. 3 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz poczynienie przez organ błędnych ustaleń faktycznych w zakresie usług nabytych od Spółki "M." i równolegle prowadzonej przez Andrzeja G. firmy "A.".
Izba Skarbowa uznała, że organ I instancji zasadnie wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup wymienionych usług, z uwagi na to, że podatnik nie wyjaśnił bliżej, na czym w istocie usługi te polegały oraz nie udowodnił, że celem ich poczynienia było zwiększenie uzyskanego przychodu. Wbrew twierdzeniom podatnika, że zakupione usługi miały bezpośrednie przełożenia na świadczone usługi doradztwa finansowego i prawnego oraz usługi pośrednictwa między klientami biura a instytucjami leasingowymi, w toku kontroli ustalono, że rzeczywista oferowana przez biuro sprzedaż obejmowała wyłącznie usługi polegające na księgowaniu dowodów źródłowych, obliczaniu podatków oraz sporządzaniu i wysyłaniu deklaracji podatkowych i ZUS.
Niezależnie od tego organ wskazał, że skoro zgodnie z umową o współpracy zawartą z "M." zakres świadczonych przez tę spółkę usług miał obejmować poszukiwanie potencjalnych klientów biura, korzystnych dla nich źródeł finansowania i rynków zbytu oraz pośrednictwo w podpisywaniu umów kredytowych i leasingowych, obowiązkiem podatnika było wykazać, że w konsekwencji przedmiotowych działań zawarł on stosowne umowy, czy uzyskał nowych klientów i rynki zbytu, czego jednak nie uczyniono. Jednocześnie, z uwagi na analogiczną treść umowy z firmą "A.", organ wskazał, że mimo wyjaśnień podatnika, że zakupione według tej umowy usługi doprowadziły do uzyskania przez niego kredytu dyskontowego dla firmy "B.", podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających nie tylko dyskonto weksli czy wielkość otrzymanego kredytu, ale przede wszystkim udział firmy prowadzonej przez K. G. w ww. operacji gospodarczej.
Ponadto organ nie stwierdził zaistnienia zdarzeń, które mogłyby wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracowników prowadzących postępowanie, podkreślając, że okolicznością taką nie jest w szczególności subiektywne przekonanie podatnika co do charakteru podejmowanych wobec niego działań.
W skardze do sądu administracyjnego K. G. podtrzymała podniesiono uprzednio argumenty, wskazując, że organ odwoławczy nie odniósł się do wymienionych zarzutów
Sąd, oddalając skargę, podkreślił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy podatnik rozporządził zakupionymi od "M." i "A." usługami w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Następnie po przedstawieniu treści przepisów art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie wskazały, że trudno mówić o udowodnieniu wystąpienia związku między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśnił, na czym w istocie polegały zakupione przez niego usługi.
Niezależnie od tego podatnik nie udowodnił, że zakupione usługi zostały na jego rzecz wykonane. Sąd podzielił przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentacje, w której ramach Izba Skarbowa dokonała analizy charakteru świadczonych przez podatnika usług i okoliczności towarzyszących ich wykonaniu. Za podstawowy spośród wskazanych przez organy argumentów, uzasadniających pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, Sąd uznał to, że świadczone przez podatnika usługi ograniczały się do standardowych usług księgowych, natomiast - według wyjaśnień samej skarżącej - usługi zakupione od "M." i "A." miały służyć nie stwierdzonemu jednak zwiększeniu asortymentu oferty usług biura. Wskazuje na to m.in. treść zeznań świadków - klientów kontrolowanej firmy.
W ocenie Sądu, trudno przyjąć, że sporne wydatki były związane z działalnością gospodarcza K. G., skoro warunkowane nimi, według jej twierdzeń, usługi były świadczone nieodpłatnie lub też ich wykonanie nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami. Nie bez znaczenia, zdaniem Sądu, pozostaje także porównanie wysokości poniesionych wydatków i dokonanej we własnym zakresie sprzedaży usług, warunkujących wysokość osiąganych przez biuro w 1999 r. przychodów. Skoro bowiem wykazywane kwoty wydatków w poszczególnych okresach rozliczeniowych wahały się w granicach od 3.000 do 270.000 zł, osiągając w skali roku łączną wysokość 396.400 zł, trudno przyjąć racjonalność poniesienia tej skali wydatków, odpowiadających w przybliżeniu wartości sprzedaży, mając na uwadze, po pierwsze, że na łączną wartość sprzedaży składały się zasadniczo wyłącznie stałe i z góry umówione opłaty za świadczenie usług księgowych oraz po drugie, że podkreślanym celem poniesienia spornych wydatków nie było ulepszenie i rozwój działalności w zakresie usług księgowych, lecz usług dodatkowych obejmujących doradztwo i pośrednictwo w sprawach finansowych oraz doradztwo prawne.
W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że poniesione przez skarżącą koszty zakupu od Spółki "M." i firmy "A.", jako niezwiązane z przychodami na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT stronie nie przysługiwało obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy.
Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim zakresie, w jakim naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że samo niezawiadomienie strony skarżącej o terminie przesłuchania świadków w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej /strona otrzymała zawiadomienie już po przesłuchania świadków/ nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro skarżąca po zapoznaniu się z dostarczonymi jej protokołami zeznań świadków nie zgłosiła jakichkolwiek zastrzeżeń i nie wniosła o powtórzenie tych dowodów. Ponadto skarżąca sama podkreśliła, że nie ma zastrzeżeń co do samej treści odebranych od jej kontrahentów zeznań, stanowiących wielokrotne potwierdzenie złożonych przez nią wyjaśnień, a kwestionuje wyłącznie dokonaną przez organy podatkowe interpretację tych zeznań.
Sąd uznał, że w pozostałym zakresie organy przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej; organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i w całości rozpatrzyły materiał dowodowy, przedstawiając na tej podstawie przekonujące zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, obszerne uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku K. G. zarzuciła, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie:
- - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy,
- - art. 7 tej ustawy przy jednoczesnym naruszeniu art. 45 pkt 1 Konstytucji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w jego konkluzji podano, że sąd I instancji, oddalając skargę bez wzięcia pod uwagę naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez organy podatkowe polegającego na odrzuceniu wniosku o wyłączenie pracowników organu podatkowego oraz uniemożliwienia czynnego udziału stronie w postępowaniu podatkowym, rażąco naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istotnego naruszenia przepisów postępowania uzasadnia bowiem, zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonej decyzji, a jak - zdaniem strony skarżącej - zostało wykazane, organy podatkowe pogwałciły zasadę prawdy obiektywnej.
Ponadto podniesiono, że sąd I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku po upływie niemal trzech lat i pięciu miesięcy od daty wniesienia skargi naruszył art. 7 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 45 Konstytucji.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, czyli na naruszeniu przepisów postępowania.
Jako pierwszą podstawę kasacyjną wskazano naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy, stanowiącego, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne /tzn. inne niż wymienione pod lit. "b" tego punktu/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika zatem z brzmienia tego przepisu, że określa on jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej; wymienia on /a także lit. "a i b" tego punktu, punkty 2 i 3 par. 1 oraz następne przepisy art. 146-151/ jedynie czynności, które sąd winien wykonać w zależności od przesłanek zawartych w innych przepisach /por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 409/. Jeżeli zatem wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje niezastosowanie tego przepisu przez sąd, uważając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego, powinien jako podstawę kasacyjną - oprócz tego przepisu, czyli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" - wskazać, jakie to konkretnie przepisy procedury administracyjnej /w rozpatrywanej sprawie przepisy postępowania podatkowego/ zostały błędnie - w ocenie skarżącego - uznane za nienaruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi. Tak więc zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien być powiązany z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej. W przeciwnym razie zarzut ten, jako pozbawiony uzasadnienia, nie może być skuteczny. Przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej ograniczono się do przytoczenia jako podstawy kasacyjnej tylko wymienionego art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" bez powiązania go z konkretnie wskazanymi przepisami postępowania podatkowego. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, polemizując z zawartą w zaskarżonym wyroku oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o nienaruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, strona skarżąca wskazała na nieuwzględnienie naruszenia - w jej ocenie - zasad postępowania: prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, akcentując nieuwzględnienie jej wniosku o wyłączenie pracowników organu, ale w związku z tym nie wskazała konkretnych przepisów procedury podatkowej, w których te zasady zostały ustanowione, ani odpowiedniego przepisu dotyczącego wyłączenia pracownika organu.
Należy przy tym podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - nie może doszukiwać się naruszenia innych przepisów niż przytoczone przez stronę wnosząca skargę kasacyjną jako podstawy kasacyjne, poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie wypadkami nieważności postępowania /par. 2 wskazanego artykułu/.
Wobec tego, zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadny.
Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 7 tej ustawy i art. 45 ust. 1 Konstytucji. Strona skarżąca motywuje go ponadtrzyletnim okresem, jaki upłynął między wniesieniem skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji a wydaniem zaskarżonego wyroku, jednak nie wskazuje, w czym miałby się wyrażać istotny wpływ tego uchybienia na wynik sprawy /p. art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Z powyższych względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.