Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 328/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 marca 2007 r. nr... w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej podatek od towarów i usług za grudzień 2000 r.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wniesione zostało z uchybieniem terminu. Decyzja została bowiem doręczona podatnikowi w trybie art. 148 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w miejscu pracy, tj. w W. 15 grudnia 2006 r. Odbiór decyzji pokwitował pracownik sekretariatu, posiadający dostęp do firmowych pieczątek.
W ocenie organu upoważnienie tej osoby do odbioru korespondencji nie budziło wątpliwości, decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym środku odwoławczym w terminie 14 dni, który to termin upłynął 29 grudnia 2006 r., z akt sprawy wynika zaś, że odwołanie złożono 10 stycznia 2007 r., a więc z przekroczeniem terminu zawitego.
W skardze na wskazane wyżyj postanowienie skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 i art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe odrzucenie odwołania jako złożonego po upływie terminu. Skarżący podniósł, że kwestionowaną decyzję otrzymał za pośrednictwem poczty 3 stycznia 2007 r. i w ustawowym terminie wniósł odwołanie. Wg skarżącego wynikająca z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji może być wykorzystana jedynie w sytuacji, gdy osoba ta została faktycznie ustanowiona przez pracodawcę, gdyż faktu posiadania stosownego upoważnienia nie można domniemywać. Zdaniem skarżącego osoba, do rąk której dokonano doręczenia dotyczącej skarżącego decyzji, nie posiadała takowego upoważnienia, co więcej, nikt tej okoliczności nie sprawdzał, a zatem doręczenie było nieskuteczne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten wskazał, że miejsce pracy adresata, o którym mowa w art. 148 Ordynacji podatkowej, występuje w podwójnej funkcji: jako miejsce podstawowe w przypadku doręczenia właściwego, tj. do rąk adresata oraz jako miejsce dodatkowe w przypadku doręczenia zastępczego, do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, jakoby z wyliczenia miejsc doręczenia w kolejnych paragrafach art. 148 Ordynacji podatkowej wynikała kolejność sytuacji, w jakich dokonuje się doręczenia, bowiem jedynie w § 3 omawianego przepisu wyraźnie wskazano, że może mieć on zastosowanie dopiero w dalszej kolejności, tj. "w razie niemożności doręczenia pism w sposób określony w § 1 i 2". W ocenie WSA doręczenie zatem pisma w jednym z miejsc wskazanych w art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym również w miejscu pracy adresata do rąk pracownika upoważnionego do odbioru korespondencji, nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia korespondencji w miejscach wskazanych w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej.
WSA podniósł również, że jak wynika z treści notatek służbowych znajdujących się w aktach sprawy, osoby, które faktycznie odebrały decyzje w miejscu pracy skarżącego zastępowały sekretarkę nieobecną z powodu choroby. Sąd zgodził się w tym miejscu z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu, iż jakkolwiek na doręczycielu ciąży obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak nie oznacza to, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą korespondencję pisemnym upoważnieniem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji adnotacja na potwierdzeniu odbioru, uczyniona przez osobę odbierającą pismo, firmowa pieczątka nagłówkowa, datownik, pieczątka imienna oraz czytelny podpis świadczą o tym, że osoba ta podjęła się odbioru pisma i w ocenie WSA nie budzi to wątpliwości. Sąd stwierdził również, że ustawodawca nie wymaga, by upoważnienie do odbioru korespondencji musiało być sporządzone w szczególnej formie (np. pisemnej) lub wynikało z zakresu czynności pracownika.
Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w skardze kasacyjnej:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
- a) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na:
- - błędnej i niepełnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez zaakceptowanie przez WSA poglądu organu, iż pracownicy jego dokonali prawidłowego doręczenia decyzji, gdy w rzeczywistości skutek taki nie nastąpił, gdyż osoba, która podpisała odbiór decyzji nie była do tego upoważniona, a w rzeczywistości ocena tego faktu ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;
- - błędnym ustaleniu przez WSA stanu faktycznego z uwagi na brak oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności złożonego przez stronę oświadczenia A. G. na okoliczność wskazania i określenia, kto w zakładzie pracy został ustanowiony do odbioru korespondencji, gdy dowód ten zaprzeczał innemu dowodowi w postaci rzekomo sporządzonych notatek przez pracowników organu, na podstawie których WSA przesądził o oddaleniu skargi;
- - błędnym ustaleniu przez WSA stanu faktycznego z uwagi na przyjęcie, iż strona miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdy faktycznie tego prawa była pozbawiona;
- b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- a) art. 148 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu dowolności w doręczaniu decyzji przez organ z pominięciem kolejności wynikającej z treści tej normy;
- b) art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż strona mogła wypowiedzieć się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, gdy de facto jej to uniemożliwiono.
Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że z notatki z 15 grudnia 2006 r. nie wynika, aby pracownik odbierający korespondencję był do tego umocowany ani nie ma w niej mowy o weryfikacji uprawnień posiadanych do tej czynności przez pracownika sekretariatu. Brak jest też potwierdzenia, że wszyscy pracownicy sekretariatu są upoważnieni do odbioru korespondencji podczas nieobecności sekretarki. WSA nie biorąc pod uwagę tych okoliczności oraz faktu, że organ odwoławczy je zignorował, naruszył zdaniem skarżącego art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponadto WSA naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem nie wziął pod uwagę zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do faktu, że organ dopiero na etapie postępowania odwoławczego próbował ustalić, czy osoba, która odebrała korespondencję, była do tego upoważniona.
Ponadto skarżący podniósł, że był pozbawiony możliwości obrony swoich praw przez brak możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do notatki z 5 grudnia 2006 r., której według skarżącego nie było (organ się na nią nie powoływał), a która pojawia się w niniejszej sprawie dopiero na etapie skargi do WSA. Notatka ta widnieje w aktach sprawy pod takim samym numerem karty, co inny dokument w postaci postanowienia, podczas gdy inne notatki z akt sprawy są numerowane osobno od pozostałych dokumentów, co oznacza, że notatka ta pojawiła się tam później i była spreparowana na okoliczność niniejszej sprawy. Tym bardziej, że z oświadczenia A. G. z 4 stycznia 2007 r. nie wynika, iż była ona obecna przy wręczaniu korespondencji 5 grudnia 2006 r., ani że potwierdziła fakt upoważnienia do odbioru korespondencji przez któregokolwiek z pracowników.
Powyższe wywody uprawdopodobniają zdaniem skarżącego, iż WSA nie dokonał rzetelnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomijając tak istotne i podnoszone przez stronę kwestie. Sąd nie uzasadnił przy tym, dlaczego dał wiarę stanowisku organu, a dlaczego nie dał wiary dowodom strony.
W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 148 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że kolejność jednostek redakcyjnych tego przepisu i uregulowanych w nich sposobów doręczenia nasuwa wniosek, że ustawodawca jednoznacznie określił kolejność sposobów doręczenia, przy czym każdy następny sposób może być zastosowany dopiero w przypadku bezskuteczności poprzedniego.
Doręczenie decyzji organu stronie w jej miejscu pracy, gdy przebywała ona na zaległym urlopie wypoczynkowym i to osobie nieuprawnionej stanowi obrazę powołanego przepisu, gdyż w tej sytuacji winien być zastosowany tryb doręczenia przewidziany w art. 148 § 3 lub art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej. Takie zachowanie organu jest zdaniem strony obarczone błędem i chęcią pozbawienia strony możności działania i obrony swych praw. Tym bardziej, że strona osobiście złożyła 12 grudnia 2006 r. wyjaśnienia w organie skarbowym (k.
- 35) i tego dnia nie doręczono stronie decyzji. W ocenie skarżącego WSA naruszył art. 148 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wziął pod uwagę tych okoliczności i błędnie zinterpretował ten przepis.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby WSA kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Ze względu na to, że sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio przepisów regulujących postępowanie przed organami, a jedynie kontrolują, czy organy nie naruszyły tych przepisów, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego oprócz przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi należy powołać przepisy dotyczące postępowania przed organami, które zostały według skarżącego naruszone.
Naruszenie przepisów postępowania autor skargi upatruje w naruszeniu art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Przepis ten nie może więc służyć podważeniu stanu faktycznego ustalonego przez organ i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, chociażby z tego względu, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie kontroluje prawidłowość jego ustalenia przez organy. Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że podstawą orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami.
Skarga kasacyjna naruszenie tego przepisu wiąże z błędną oceną materiału dowodowego. To, że ocena materiału dowodowego jest odmienna od oczekiwań strony nie oznacza, że Sąd nie orzekał na podstawie akt sprawy i by w związku z odmienną oceną tego materiału dowodowego doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.
Zarzucając naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej przy formułowania tego zarzutu nie wskazał, w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można dopiero wyczytać, że naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej wiąże z pominięciem przez organ pisma organu S., którego podległej jednostki skarżący był pracownikiem, będącego odpowiedzią na zapytanie organu oraz nie daniu wiary oświadczeniu A. G. dołączonego przez stronę do odwołania.
Przedmiotem skargi złożonej przez stronę do Sądu pierwszej instancji było postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwestionując przyjęcie przez organ odwoławczy, że doszło do uchybienia przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji poprzez bezzasadne uznanie, że skuteczne było doręczenie zastępcze decyzji organu pierwszej instancji, skarga kasacyjna powinna w ramach zarzutów dotyczących prawa formalnego wskazywać na naruszenie art. 148 § 2 pkt 2 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wiążąc naruszenie tych przepisów z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie sądowe. Brak wskazania w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wymienionych wyżej przepisów czyni nieskutecznymi zarzuty dotyczące błędnej oceny, że w okolicznościach tej sprawy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.
W ramach zarzutów dotyczących prawa materialnego skarga kasacyjna wskazuje jako naruszone art. 148, art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. Przepisy te jednak nie są przepisami prawa materialnego, a przepisami prawa formalnego. Pierwszy z tych przepisów określa sposób doręczenia w postępowaniu podatkowym pism osobom fizycznym. Przepisy art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poza tym, że mają kilka jednostek redakcyjnych, a skarga kasacyjna ani przy formułowaniu tego zarzutu, ani też w uzasadnieniu nie wskazuje, o którą jednostkę redakcyjną tych przepisów chodzi, dotyczą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Są to więc przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi. Sądy administracyjne przepisów tych nie stosują, a jedynie kontrolują prawidłowość ich stosowania przez organy. Powołanie tych przepisów w oderwaniu od przepisów regulujących postępowanie sądowe tj bez powiązania naruszenia tych przepisów z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie sądowe czyni zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nieskutecznymi.
Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.