Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 74/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 239/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalił skargę Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 5 maja 2008 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Decyzją z dnia 5 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 stycznia 2008 r. określającą Z. P. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 5.295 zł oraz ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 955 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kontrola podatkowa w zakresie ustalenia źródeł przychodów za lata 2005 i 2006 przeprowadzona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wykazała, że Z. P. nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej, ponadto w ewidencji podatników nie figuruje on jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą Nie składał deklaracji podatkowych dla celów podatku dochodowego ani dla celów podatku od towarów i usług. Z ustaleń przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że w 2004 r. wykonywał on czynności zarobkowe polegające na sprzedaży złomu do punktu skupu, przy czym w ocenie organów podatkowych działalność ta była działalnością gospodarczą (handlową), ponieważ zostały spełnione trzy obiektywne przesłanki (była zarobkowa, zorganizowana i ciągła). Z przedłożonych not uznaniowych za dostawę złomu (dowodów Pz) wystawionych przez W. J., właściciela skupu złomu przy ul. [...] wynika, że w 2004 r. Podatnik dokonał sprzedaży złomu na łączną kwotę 5.295 zł.

Organ podatkowy wskazał zatem, że w sprawie zaszły przesłanki z art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – powołanej dalej jako "VI Dyrektywa" (obecnie art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – powołanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), oraz art. 27 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powołana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r."/ (obecnie art. 109 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powołana dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r." lub "ustawa o VAT"/). Postępowanie kontrolne wykazało bowiem, że Z.P. nie prowadził ewidencji sprzedaży w 2004 r. oraz że wartość sprzedanego w 2003r. złomu nie przekroczyła kwoty 40.900 zł, odpowiadającej kwocie 10.000 euro, co wynika z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 grudnia 2007r., na którą powołał się Skarżący.

W związku z tym, w ocenie organów podatkowych, istniała podstawa do określenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży w 2004r. w kwocie 5.295 zł oraz ustalenia kwoty zobowiązania w podatku VAT w wysokości 955 zł.

1. 2. Skarga do Sądu I instancji.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1. - przepisu art. 27 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. przez błędne jego zastosowanie, tj. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy organ nie określał wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania;
2. - przepisu art. 109 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez błędne jego zastosowanie, tj. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy organ nie określał wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania;
3. - przepisu art. 11 VI Dyrektywy przez powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu niezgodnego z tą regulacją, tj.: przepisu art. 109 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 11 VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Ponadto wyjaśnił, że ze względu na to, iż Podatnik nie przedstawił w sprawie żadnych dokumentów, takich jak rachunki, faktury, umowy kupna - sprzedaży, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania, na podstawie uzyskanych danych (dowodów Pz) z jednego punktu skupu złomu. Uzyskana w ten sposób wartość była jednak tylko sprzedażą prawdopodobną przybliżoną (tu: minimalną).

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi dotyczącego art. 109 ust. 2 u.p.t.u. organ wskazał, że przepis art. 11 VI Dyrektywy definiujący podstawę opodatkowania, nie stanowił zakazu szacowania, w sytuacji gdy podatnik nie wypełnia swoich obowiązków w zakresie ewidencji (por. art. 22 ust. 2a VI Dyrektywy). Ustalenie podstawy opodatkowania nie było odstępstwem od stosowania przepisów Dyrektywy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie była zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Według Sądu, istotą sporu była możliwość i prawidłowość zastosowania przepisu art. 27 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz przepisu art. 109 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., dla oceny zdarzeń prawnopodatkowych w 2004 r., które odpowiednio do 30 kwietnia 2004 r. i po tej dacie stanowiły, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.

Sąd zauważył, iż Skarżący nie kwestionował ustaleń organów w zakresie przypisania mu statusu podatnika, jak i tego, że w 2004 r. nie prowadził ewidencji. Podnosił natomiast, że organy wadliwie wypełnienie dyspozycji zastosowanych przepisów prawa materialnego, co miało polegać na tym, że wbrew przywołanej wyżej normie organy nie określiły niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, a w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania (tj. dowody PZ). Ponadto, Skarżący wskazywał na niezgodność przepisu art. 109 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. z prawem wspólnotowym, tj. z art. 11 VI Dyrektywy (przed dniem 1 stycznia 2007 r.), oraz. z art. 80 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady (od dnia 1 stycznia 2007 r.), gdyż nie dopuszczały one możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jego zdaniem, regulacja taka mogłaby być wprowadzona jedynie w ramach środka specjalnego.

Odnosząc się do pierwszej podnoszonej przez Stronę kwestii Sąd uznał, iż określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, organy prawidłowo wypełniły dyspozycję przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Znalazło to wyraz w postępowaniu organ I instancji, który w związku z brakiem możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o metody wynikające z art. 23 § 3 Op., określił ją, stosowanie do art. 23 § 4 O.p., w oparciu o inne dowody zebrane w toku kontroli, tj. te potwierdzające uzyskanie przez skarżącego kwot z tytułu dostawy złomu. Przepis ten, w szczególnie uzasadnionych przypadkach przyznaje organowi podatkowemu możliwość w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Do organu więc należy wybór metody jaką zastosuje. Powinien się on przy tym kierować zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwościami, jakie materiał ten daje w zakresie najbardziej zgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia podstawy opodatkowania.

Sąd uznał zatem, że wbrew twierdzeniom skargi, w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały szacunku niezaewidencjonowanej w 2004 r. przez Skarżącego sprzedaży opierając się o dowody zebrane w toku kontroli. Tym samym, bezzasadny był zarzut skargi eksponujący brak szacowania.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia Sąd uznał, że również ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Przyjęta na gruncie u.p.t.u. z 2004 r., w art. 29 i nast. definicja podstawy opodatkowania jest bowiem zbieżna z wyrażonymi w przepisie art. 11 VI Dyrektywy, którego aktualnym odpowiednikiem jest art. 72 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE., definicjami wspólnotowymi podstawy opodatkowania. W aspekcie i zakresie stosowanych w niniejszej sprawie regulacji krajowych nie miał więc podstaw zarzut ich wadliwej implementacji.

Sąd zauważył jednakże, iż intencją Skarżącego było wskazanie braku podstaw w Dyrektywie VAT do określenia podstawy opodatkowania, jak przewiduje to ustawa o VAT, w drodze oszacowania. W tym aspekcie WSA stwierdził, że przepisy Dyrektywy rzeczywiście nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Nie regulowały też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że Dyrektywa VAT wyraża zakaz ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W ramach zharmonizowanego systemu VAT przepisy dyrektywy ustalają wspólne zasady funkcjonowania tego podatku na terenie całej Wspólnoty, dotyczy to również "podstawy opodatkowania".

Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach VI Dyrektywy jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a) VI Dyrektywy). Tym samym, podstawa opodatkowania ma charakter subiektywny, w tym znaczeniu, że podatek VAT nakładany jest na faktyczną wysokość wydatków (actual private expenditure) podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Sądu, te niekwestionowane ograniczenia ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową ("zakaz ingerencji w faktycznie otrzymane wynagrodzenie - wartość transakcyjną"), nie stoją na przeszkodzie szacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest dokumentów odzwierciedlających faktyczne transakcje. Dyrektywa definiuje bowiem co jest podstawą opodatkowania lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy.

Ponadto Sąd wskazał, że o ile zakaz jednostronnego rozszerzenia wyłączeń od przewidzianej w Dyrektywie zasady opodatkowania rzeczywistego wynagrodzenia otrzymanego w zamian za dokonanie transakcji podlegającej opodatkowaniu, bez przeprowadzenia procedury określonej w art. 27 VI Dyrektywy, jest jednoznaczny, to nie opowiada jednak na pytanie czy Państwa Członkowskie mogą zastosować metodą oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązków określonych w Dyrektywie. W polskim porządku prawnym, zastosowanie metody oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży powiązane jest z faktem braku prowadzenia obowiązkowej ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 2 ustawy o VAT).

Sąd następnie stwierdził, że obowiązki o charakterze dokumentacyjno-ewidencyjnym wynikają wprost z art. 22 ust. 2 a VI Dyrektywy (art.242 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Przy czym, Dyrektywy milczą w kwestii środków jakie organy podatkowe mogą podejmować w przypadku naruszenia przez podatnika nałożonych na niego obowiązków, w tym m.in. odnośnie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanych transakcji. Uprawnienie do przyjęcia dodatkowych, w stosunku do przepisów Dyrektywy, obowiązków mających na celu przeciwdziałanie przypadkom unikania opodatkowania, wprowadza art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.

Sąd wyraził pogląd, że mechanizm szacowania, o którym mowa w niniejszej sprawie, może być zakwalifikowany do środków o których mowa w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Jednocześnie podkreślił, że środki te mogą dotyczyć zarówno dodatkowych wymogów dokumentacyjnych nałożonych na podatnika, jak i środków o charakterze procesowym. Za takim zakwalifikowaniem przemawiało w szczególności to, że uprawnienie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy zostało zawarte w przepisie bezpośrednio odnoszącym się do obowiązków ewidencyjnych nałożonych na podatnika. Można więc założyć, że obowiązki o których mowa w tym artykule związane są – przede wszystkim – z zakresem lub egzekucją obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w tymże przepisie.

Dodatkowo Sąd wskazał, że celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania było z pewnością zagwarantowanie neutralności VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. Metoda oszacowania pozostaje "ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody w tak szczególnych okolicznościach było proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego). Nie wydaje się również, by w tak szczególnej sytuacji istniały inne, mniej restrykcyjne środki umożliwiające osiągnięcie zakładanego celu i przy tym zapewnienia realizacji zasady powszechności (a pośrednio także neutralności) wspólnotowego systemu podatku VAT.

W ocenie Sądu I instancji, wyprowadzone powyżej wnioski potwierdziły brak potrzeby występowania do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżył w całości, w imieniu Strony reprezentujący ją pełnomocnik w osobie radcy prawnego.

Podstawę skargi kasacyjnej stanowiło naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – powołanej dalej jako "P.p.s.a."), t.j.:

1. • naruszenie przepisu art. 11 VI Dyrektywy, przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd I instancji błędu w subsumpcji w postaci polegającej na jego niezastosowaniu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego;
2. • naruszenie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, przez wadliwą jego wykładnię, w związku z przyjęciem przez Sąd iż mechanizm szacowania w niniejszej sprawie może być zakwalifikowany jako dodatkowy obowiązek mający na celu zapobieżenie uchylania się od opodatkowania;
3. • naruszenie art. 27 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd błędu w subsumpcji, polegającego na przyjęciu iż w niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, a w konsekwencji przez przyjęcie iż organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia podatku należnego;
4. • naruszenie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd błędu w subsumpcji, polegającego na przyjęciu iż w niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, a w konsekwencji przez przyjęcie iż organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia podatku należnego,
5. • naruszenie art. 23 § 4 O.p., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd iż przepis ten zezwala organom podatkowym na zastosowaniu innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, polegającego na ustaleniu tej podstawy w oparciu o dowody zebrane w toku kontroli, a następnie przyjęciu podstawy opodatkowania w wysokości wynikającej z tych dowodów.

Wobec tak powyższych zarzutów, wniesiono o:

1. 1. Uchylenie zaskarżonego wyroku, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach;
2. 2. Wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 11 VI Dyrektywy, t.j. czy art. 11 w/w Dyrektywy zezwala Państwu Członkowskiemu na ustalanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego zgromadzone zostały dowody, z których wynika wysokość wynagrodzenia jakie otrzymał dostawca towaru;
3. 3. Wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, t.j. czy art. 22 ust. 8 w/w Dyrektywy zezwala Państwu Członkowskiemu na wprowadzenie innego obowiązku, który uznany jest za konieczny dla zapobieżenia od uchylania się od opodatkowania, polegającego na ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego zgromadzone zostały dowody z których wynika wysokość wynagrodzenia jakie otrzymał dostawca towaru;
4. 4. Zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że skoro podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o wartości rzeczywiste wynikające z dowodów WZ, to przyjąć należy iż organ podatkowy nie określił wartości sprzedaży w drodze oszacowania. Podstawę tego ustalenia stanowił więc przepis art. 23 § 2 O.p., który ma zastosowanie, jeśli tylko istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, nawet wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych. Nie stanowił jej natomiast, art. 23 § 4 cyt. ustawy, na który wskazywały zarówno organy jak i Sąd. Następstwem wadliwej wykładni tego przepisu, było przyjęcie w zaskarżonym wyroku poglądu, że organy prawidłowo zastosowały przepis art. 27 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 109 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Skarżący wyraził ponadto pogląd, że przepis art. 109 ust. 2 jest niezgodny z art. 11 VI Dyrektywy oraz art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie dopuszczały możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem Strony, taka regulacja mogła być wprowadzona jedynie w ramach środka specjalnego, po zachowaniu uregulowanej w art. 27 VI Dyrektywy procedury. Z tym że, Polska takiej możliwości nie zagwarantowała sobie w traktacie akcesyjnym. Skarżący zakwestionwał jednocześnie stanowisko Sądu, zgodnie z którym mechanizm szacowania może zostać zakwalifikowany jako dodatkowy obowiązek mający na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania, w rozumieniu art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. W tym kontekście wskazał, że adresatami obowiązków wynikających z tego przepisu są z reguły podatnicy. Poza tym, użyte na tej podstawie środki nie mogą być stosowane w taki sposób, iż prowadziłoby to do podważenia podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT. W opinii Strony, należy do nich zaliczyć, zawarte w art. 11 VI Dyrektywy, zasady odnoszące się do podstawy opodatkowania.

1. 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

5.2. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy ponieważ nie został podważony, zatem można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego.

5.3. Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji i jak wynika z zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej istotą sporu w sprawie jest prawidłowość zastosowania przepisu art. 27 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 109 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podatnikiem VAT, który w 2004 r. nie prowadził ewidencji sprzedaży. Zgodnie z art. 109 ust. 2 u.p.t.u. (wcześniej z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.), w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdza, że podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, wówczas organ określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek z zastosowaniem stawki 22%, jednocześnie pozbawiając prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Określenie wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania następuje wtedy, gdy na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży. Organ podatkowy powinien zatem w pierwszej kolejności poszukiwać możliwości ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży, a dopiero w razie niemożności uczynienia tego - dokonywać oszacowania. Pomocna dla ustalenia wartości sprzedaży może być każda dokumentacja.

Możliwość oszacowania (ustalenia wartości na podstawie innej dokumentacji) dotyczy tylko i wyłącznie tej części sprzedaży, która została niezewidencjonowana. Nie można zatem poprzez szacunek podwyższyć wartości sprzedaży (obrotów) z czynności, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży. Podobnie sankcyjny 22% podatek stosowany na mocy art. 109 ust. 2 dotyczyć może tylko i wyłącznie tej części obrotu, która została oszacowana.

Organ podatkowy ma w zasadzie swobodę (lecz nie dowolność) w zakresie wyboru metody dokonywania szacunku. Oczywiście metoda ta powinna być dostosowana do charakteru działalności podatnika.

Przepis art. 109 ust. 2 u.p.t.u. stanowi o oszacowaniu obrotu - zastosowanie w tym przypadku znajdować może regulacja zawarta w art. 23 § 2 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (tutaj: z ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Może to mieć miejsce w szczególności w razie stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży. Nie można wszakże z góry wykluczyć możliwości zastosowania tej regulacji także w razie nieprowadzenia ewidencji sprzedaży w ogóle. Organ podatkowy może przecież wówczas wykorzystać (o ile istnieją) księgi podatkowe prowadzone dla celów podatku dochodowego.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe wypełniły dyspozycję powołanych przepisów prawa materialnego. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów (rachunki, faktury, umowy kupna - sprzedaży). Organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania na podstawie innych danych, tzw. dowodów zewnętrznych. Na podstawie danych z jednego punktu skupu złomu, określono przybliżoną wartość sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Prawo wspólnotowe w zakresie obowiązku ewidencjonowania zdarzeń mających znaczenie dla wymiaru podatku stosunkowo wiele swobody pozostawia prawu krajowemu. Jak wynika bowiem z regulacji art. 22 ust. 2 lit. a VI dyrektywy, każdy podatnik ma obowiązek prowadzić księgi (angielska wersja dyrektywy posługuje się tutaj określeniem accounts, które można tłumaczyć jako księgi, rachunki czy też ewidencje) wystarczająco szczegółowe dla celów stosowania VAT, a także dla umożliwienia kontroli przez organy (władze) podatkowe. Podobne regulacje zawiera art. 242 dyrektywy VAT z 2006 r.

Przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC), nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie.

W doktrynie spotkać się można z poglądem, że sankcje podatkowe określone przez polskiego ustawodawcę w przepisach z zakresu VAT można uznać za środek specjalny przewidziany przepisami VI Dyrektywy. Należy w tym zakresie sięgnąć do przepisów. Na podstawie przepisu artykułu 27 VI Dyrektywy każde z państw członkowskich - w tym Polska - może zostać upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji.

Wydaje się jednak, że przepis art. 109 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie przybiera cechy środka specjalnego, dlatego że:

1. 1. miał zapobiec unikaniu opodatkowania, gdy podatnik zwolniony nie prowadzi ewidencji, bo nie chce zwolnienia utracić z uwagi na przekroczenie obrotu;
2. 2. stanowi odstępstwo od zasad wynikających z dyrektywy (zasady neutralności) - wprowadzając stawkę 22% niezależnie od tego co było przedmiotem obrotu, pozbawiając prawa do odliczenia a nakładając obowiązek zapłaty podatku.

Zasadne jest więc uznanie, że art. 109 ust. 2 u.p.t.u. nie jest niezgodny ze względu na możliwy do zastosowania, wobec braku innych możliwości określenia obowiązek szacowania. Takie stanowisko jest uzasadnione nowym kształtem przepisu. Oszacowanie, jeśli nie ma innej możliwości, przewiduje brak ograniczenia w prawie do obliczenia, oraz stawki właściwe dla przedmiotów podlegających opodatkowaniu.

Niezmiernie istotnym problemem jest stosowanie wobec podatników środków specjalnych określonych w artykule 27 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC), które w polskich przepisach z zakresu VAT mogą na przykład przyjmować postać bardzo dotkliwych "sankcji podatkowych".

ETS zajął się nim w orzeczeniu w połączonych sprawach C-286/94 pomiędzy Garage Molenheide BVBA a Państwem Belgijskim, C-340/95 pomiędzy Peter Schepens a Państwem Belgijskim, C-401/95 pomiędzy Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) a Państwem Belgijskim oraz C-47/96 pomiędzy Sanders BVBA a Państwem Belgijskim.

W uzasadnieniu do niego skonkludowano, że mimo iż stosowanie różnych środków przez państwa członkowskie w celu zapewnienia możliwie najskuteczniejszej ochrony praw Skarbu Państwa jest jak najbardziej uzasadnione, w działaniach tych nie można wykraczać poza tak sformułowany cel. Oznacza to, iż środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, iż prowadziłoby to do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT w ramach stosownych przepisów wspólnotowych.

Z kolei sposobem interpretacji przepisów dotyczących "środków specjalnych" ETS zajął się w swoim orzeczeniu w sprawie C-63/96 pomiędzy Finanzamt Bergisch Gladbach a Werner Skripalle (Niemcy). Uznał w nim, że środki specjalne dotyczące derogacji, które państwa członkowskie mogą wprowadzić zgodnie z artykułem 27 VI Dyrektywy, muszą być interpretowane w sposób ścisły i nie mogą stanowić odstępstwa od podstawy naliczania podatku VAT określonej w artykule 11 VI Dyrektywy, z wyjątkiem sytuacji, w których jest to konieczne do wypełnienia tego celu.

W uzasadnieniu stwierdzono, że jeśli chodzi o argument, zgodnie z którym przedmiotowy środek jest uzasadniony ze względu na to, iż jego celem jest również uproszczenie procedury naliczania podatku, należy stwierdzić, iż upoważnienie do zastosowania środka derogacyjnego dotyczyło drugiej z wymienionych opcji, tj. zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikania podatku. Upoważnienie to nie może zatem wykraczać poza tak określony cel.

Państwo członkowskie, które chciało na podstawie VI Dyrektywy wprowadzić te środki specjalne, zobowiązane było poinformować o nich Komisję Europejską oraz dostarczyć Komisji wszelkich stosownych informacji (art. 394). Następnie Komisja była zobowiązana poinformować inne państwa członkowskie o proponowanych środkach w terminie jednego miesiąca.

Zgodnie z omawianymi przepisami decyzja Rady uznana jest za przyjętą, jeżeli w ciągu dwóch miesięcy od przekazania informacji pozostałym państwom członkowskim ani Komisja, ani żadne z państw członkowskich nie zażąda rozpatrzenia sprawy przez Radę.

Istota tych przepisów polega na zezwoleniu na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszenia jego fundamentalnych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów lub usług czy też zachowania warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tego typu możliwości leży świadomość prawodawcy, że przepisy VI Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni państw członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć. Polska nie miała zgody na jego wprowadzenie (utrzymanie), terminpowiadomienia Komisji oznaczony był "przed 1.1.1978". Warto wskazać, że niektóre z państw członkowskich nie dotrzymały terminu przewidzianego w artykule 394 Dyrektywy VAT i zgłosiły Komisji stosowane przez siebie szczególne środki już po 1.1.1978.

Co więcej, niedotrzymany został również wydłużony do 1.1.1979 termin na pełną implementację rozwiązań VI Dyrektywy wynikający IX Dyrektywy Rady z 26.6.1978 w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych. W doktrynie pojawiały się opinie, że w takich sytuacjach istnieją przesłanki formalne umożliwiające podważenie skuteczności spóźnionych zgłoszeń, to w praktyce możliwość ta nigdy nie została wykorzystana przez Komisję. Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-494/04 pomiędzy Heintz van Landewijck SARL a Staatssecretaris van Financiën (Holandia) "artykuł 27(5) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że naruszenie terminu notyfikacji nie stanowi istotnego uchybienia proceduralnego, które mogłoby powodować, że zgłoszony z opóźnieniem przepis stanowiący odstępstwo nie znajduje zastosowania". Przyjęcie takiego stanowiska jest uzasadnione obecnym kształtem przepisu. Oszacowanie jest możliwe, jeśli nie ma innej możliwości, brak ograniczenia w prawie do odliczenia, oraz stawki właściwe dla przedmiotów podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 364 w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, w sytuacji gdy brak jest dokumentów odzwierciedlających faktyczne transakcje a podatnik ich nie ewidencjonuje, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %.

Racje miała Strona, że Sąd błędnie wskazał, że istnienie tego przepisu wynikało z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, który stanowi, że "nie naruszając przepisów, które mają zostać wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych". Mechanizm szacowania, o którym mowa w wyżej powołanych przepisach, nie był to inny obowiązek, który mogą nakładać państwa członkowskie, w jego rozumieniu, nie był nałożony na podatnika, a poza tym godził w generalne zasady VAT przewidziane w Dyrektywie.

Nie jest zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art.

11. W przepisie co prawda mowa jest o oszacowaniu, ale dopiero zastosowanie określonej metody (o której ten przepis nie stanowi) decyduje czy to było oszacowanie czy w istocie określenie podstawy opodatkowania. Organy nie mogły odmówić stosowania go, skoro przesłanki były spełnione, ale zastosowały go w zgodzie z przepisem dyrektywy, gdyż podstawa opodatkowania przez nie określona spełniała wymogi stawiane przez przepis Dyrektywy. Metoda oszacowania, jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji jest ostatecznym środkiem, który umożliwia organom podatkowym ustalenie kwoty należnego podatku VAT, w ramach realizowania powszechności opodatkowania, zapewnienia powszechności wspólnotowego systemu podatku VAT, jak również ostatecznie zagwarantowania neutralności podatkowej.

5.4. Powyższe powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej o niezgodności krajowego uregulowania instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami pierwszej i szóstej dyrektywy VAT należało uznać za nieuzasadniony. W konsekwencji brak było podstaw do wystąpienia ze zgłoszonymi w skardze kasacyjnej pytaniami prejudycjalnymi do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie z art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.