Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 748/13

Uzasadnienie

Skarga kasacyjna F. Z. dotyczy wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 643/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Skarżący prowadził firmę pod nazwą PH P. W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie trwania postępowania kontrolnego, prowadzonego względem wymienionego podmiotu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana. Podstawą takiego orzeczenia było stwierdzenie bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w "pustych" fakturach wystawionych przez FHU G. M. S., dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu obuwia.

W złożonym odwołaniu Skarżący podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej, gdyż będąc odbiorcą faktur, nie wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżący wskazał, że dołożył należytej staranności by upewnić się, iż dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poprosił bowiem kontrahentkę o okazanie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, zaświadczenia o numerze REGON, decyzji w sprawie nadania NIP oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, współpraca z M. S. nie odbiegała od typowych relacji handlowych. Skarżący oraz jego pracownicy mieli osobisty kontakt z kontrahentką w trakcie nawiązywania współpracy, jak również na dalszych jej etapach.

Skarżący podkreślił, że w toku postępowania wnioskował o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań szeregu osób związanych z przeprowadzonymi transakcjami, które to wnioski zostały odrzucone z naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op".

Dyrektor Izby Skarbowej w W., wymienioną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy odwołał się do zeznań Skarżącego, z których wynikało, że kontakt z wystawcą faktur Skarżący nawiązał poprzez R. K., którego polecił mu znajomy Wietnamczyk o nazwisku M. R.K. przyjechał do Skarżącego wraz z M. S. i oświadczył, że posiada ona obuwie do sprzedaży. Skarżący nie pytał w jakim charakterze współpracuje z M. S. Uzgodnili, że R. K. będzie kontaktował się z nim telefonicznie jak będzie miał ciekawe wzory obuwia. Próbki obuwia R. K. przywoził do siedziby Skarżącego. Do spotkań dochodziło również na terenie stadionu X-lecia. Po uzgodnieniu ilości obuwia i ceny nabycia z R. K. i M. S. obuwie było dostarczane środkiem transportu dostawcy do magazynu Skarżącego. Obuwie dostarczali różni kierowcy, różnymi samochodami. Fakturę na drugi dzień przywoził R. K. Skarżący zeznał, że zdarzały się zakupy za gotówkę, którą przekazywał w siedzibie swojej firmy R. K. Skarżący oświadczył, że mógł nabywać obuwie bezpośrednio od sprzedawców na stadionie X-lecia, posiadających obuwie z importu, ale w takim przypadku musiałby za towar płacić gotówką w chwili odbioru towaru.

Obuwie nabywane od sprzedawców ze stadionu za pośrednictwem R. K. dawało mu możliwość dokonywania rozliczeń z tytułu nabycia z odroczonym terminem płatności, co uwzględnione było w cenie. Skarżący stwierdził, że nie zastanawiał się nad tym, iż wszelkich uzgodnień w zakresie nabycia i dostaw obuwia dokonywał z R. K., natomiast fakturę wystawiała firma M. S. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zeznania złożone przez Skarżącego wskazywały, iż transakcje z wystawcą faktur były faktycznie realizowane przez R. K. Organ drugiej instancji odwołał się również do zeznań M. S., która oświadczyła, że działalność pod firmą FHU G. prowadziła od stycznia do grudnia 2006 r. i podjęła ją za namową R. K., którego poznała na stadionie O., gdzie handlowała używaną odzieżą. Na rozpoczęcie działalności nie posiadała własnych środków. Zakup obuwia był finansowany przez R. K. Wskazała, że nie zatrudniała pracowników i nie udzieliła nikomu pełnomocnictwa do reprezentowania firmy.

R. K. działał natomiast nieformalnie w jej imieniu za ustnym przyzwoleniem. Ponadto M. S. stwierdziła, że kontakty z dostawcami i odbiorcami nawiązywał wyłącznie R. K. Ustalał cenę nabycia i sprzedaży oraz warunki dostaw. Dodała, że nie posiadała magazynu oraz środków transportu dla potrzeb nabycia i dostaw obuwia, gdyż faktycznie nie odbierała obuwia ze stadionu. Towar zakupiony na stadionie od razu szedł do konkretnego nabywcy, z wykorzystaniem środka transportu sprzedawcy, bądź nabywca odbierał towar we własnym zakresie. Uzgodnień w zakresie transportu towarów dokonywał R. K. i on otrzymywał fakturę na zakup i regulował płatności sprzedawcom z tytułu nabycia w formie gotówki. M. S. oświadczyła również, że nie jest w stanie podać nazwy żadnego podmiotu, od którego nabywała obuwie, jak i wysokości marży stosowanej przy sprzedaży, ponieważ nabywaniem i sprzedażą towarów w imieniu jej firmy faktycznie zajmował się R. K., a ona nie miała kontaktów w tym zakresie.

Nie była w stanie podać miesięcznych obrotów uzyskiwanych z działalności firmy PHU G., a także uzyskiwanych korzyści z działalności, bo w rzeczywistości korzyści uzyskiwał R. K., a jej przekazywał niewielkie kwoty, przy uwzględnieniu wartości sprzedaży wykazanej na wystawianych fakturach. Wskazała, że do dysponowania środkami na rachunkach bankowych upoważniła R. K. i to on dokonywał wszelkich operacji bankowych, tj. wypłacał środki dla potrzeb płatności za towar, a także odbierał z nich wyciągi. M. S. nie dokonywała żadnych operacji na rachunkach firmy, jak również nie dokonywała płatności za nabyte towary i nie odbierała gotówki od nabywców obuwia, bo tym zajmował się R. K. Sprawami podatkowo - księgowymi jej firmy zajmował się również R. K., bo pracując w Auchan, w systemie zmianowym nie miała na to czasu. Faktury sprzedaży w imieniu jej firmy wystawiał R. K. Stwierdziła, że nie wie, jaki był sposób ich numerowania i nie może podać nazw podmiotów na rzecz, których zostały one wystawione.

M. S. zeznała, że nie nawiązywała współpracy z firmą Skarżącego, a kontakt z tą firmą miał R. K. Na początku działalności zawiózł ją do siedziby firmy i uczestniczyła przy rozmowach z Wietnamczykiem co do zamówienia obuwia. Później kontakty z tą firmą miał wyłącznie R. K. i to on przyjmował zamówienia, uzgadniał cenę i warunki dostaw. Nie była obecna przy wydaniu obuwia do tej firmy i nie wie kto zapewniał ich transport. Potwierdziła podpisanie faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego z wyjaśnieniem, że wystawcą był R. K., który dał jej faktury do podpisu i opatrzenia pieczęcią firmową. Faktury do firmy Skarżącego dostarczał R. K. W odniesieniu do wystawionych faktur o tej samej numeracji, na rzecz różnych podmiotów z wykazaniem różnych wartości sprzedaży zeznała, że faktury wystawiał wyłącznie R. K. i nie wie jakie wartości sprzedaży i podatek należny z tych faktur zostały rozliczone z Urzędem Skarbowym.

M. S. stwierdziła, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy FHU G., ponieważ przypadkowo ją wyrzuciła. Z prowadzenia działalności zrezygnowała z uwagi na trudności w jej wykonywaniu, przy równoczesnym zatrudnieniu w Auchan. Z kolei w 2006 r. potrzebowała pieniędzy i nie zastanawiała się nad rolą R. K. w jej działalności. Gdy proponował jej podjęcie działalności obiecywał znaczne zyski, a w rzeczywistości to on czerpał korzyści z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. M. S. oświadczyła, że otrzymywała od R. K. "wynagrodzenie" w kwocie 2000-3000 zł miesięcznie.

Organ odwoławczy odniósł się również do włączonej do akt postępowania decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., wydanej względem kontrahentki Skarżącego, z której wynikało, iż wszystkie wystawione przez M. S. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

W kwestii dobrej wiary Skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nabywał już we wcześniejszym okresie obuwie od sprzedawców ze stadionu za pośrednictwem R. K., dla którego to nabycie następowało w tożsamych okolicznościach, jak w przypadku M. S. Organ wskazał na decyzję, którą wydał względem R. C., tj. wystawcy faktur na rzecz Skarżącego w 2005 r. i stwierdził, że Skarżący, dokonując transakcji za pośrednictwem R. K., powinien co najmniej podejrzewać, iż M. S. nie jest rzeczywistym dostawcą obuwia. Organ dodał, że Skarżący nie wiedział, czy R. K. jest pracownikiem, czy też posiada pełnomocnictwo do działania w jej imieniu.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia prawa w odmowie przesłuchania M. S., R. K., M. K., W. B. oraz V. H. D. Organ wskazał, że w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową W. M. S. i R. K. zostali przesłuchani przez funkcjonariuszy Komendy Rejonowej Policji w W. Kontrahentka Skarżącego była ponadto przesłuchiwana w niniejszym postępowaniu jak również w toku innych postępowań. Organ podkreślił, że protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego sprawy.

Z kolei odmowę przesłuchania W. B., kierowcy wożącego towar dla Skarżącego oraz M. K., zatrudnionego na stanowisku magazyniera oraz V. H. D. na okoliczność źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez M. S. uzasadniał fakt, że zostało to ustalone innym dowodem. W tym zakresie organ wskazał na decyzję wydaną w sprawie Z. C., w której przeprowadzono dowody z zeznań tych osób dla potrzeb ustaleń w zakresie nabycia obuwia w 2005 r. od Z. C. za pośrednictwem R. K.. Organ zauważył, że dla tych dostaw realizowany był ten sam schemat działania, jak w przypadku nabycia obuwia od M. S. Organ dodał ponadto, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy (fikcyjności transakcji objętych fakturami) pozostawało ustalenie źródła pochodzenia towaru.

W złożonej skardze F. Z. podniósł zarzuty naruszenia:

1. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S.;
2. - art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej przy dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i przy odstąpieniu od przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego, w okolicznościach w jakich materiał zgromadzony w sprawie jest niezupełny i zgromadzony w sposób uniemożliwiający Skarżącemu skorzystanie z prawem przewidzianych uprawnień w zakresie uczestniczenia w czynnościach dowodowych, a także wobec przyjęcia, iż decyzje administracyjne wydane w innych postępowaniach podatkowych oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie;
3. - art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 121 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej cechującej się stronniczą i niekorzystną dla Skarżącego interpretacją stanu faktycznego wydanej z naruszeniem zasad logiki.

Wskazując na motywy oddalenia Skargi Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów w zakresie fikcyjności świadczeń objętych zakwestionowanymi fakturami.

W ocenie Sądu, czynności sprawdzające w firmie G. nie potwierdziły wykonywania transakcji, bowiem wykazały brak dokumentacji finansowo - księgowej. Okazano jedynie dokumentację związaną z rejestracją działalności gospodarczej. Także w późniejszym czasie M. S. nie podjęła starań mających na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji. W ocenie Sądu, zasadnie organy uznały za nieprzypadkowe, że M. S. nie posiadała dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej badanego okresu. M. S. nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu towarów, które następnie odsprzedawała Skarżącemu i nie posiadała szczegółowej wiedzy na temat transakcji przedstawionych w wystawionych fakturach. Nie była w stanie wymienić nazw swoich kontrahentów wskazując, że nigdy ich nie poznała.

Również Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach. Dysponował on jedynie przelewami i fakturami, nie zawarł umowy z firmą Marii Strugały. Sąd zauważył ponadto, że kontrahentka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach. Na wątpliwy charakter prowadzonej działalności kontrahentki wskazywało również upoważnienie obcej osoby – R. K. do dysponowania rachunkiem bankowym i środkami na nim zgromadzonymi, jak również fakt, że M. S. była jednocześnie zatrudniona na stanowisku kasjerki w Auchan w systemie dwuzmianowym.

Dodatkowo w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u innych podmiotów gospodarczych, na rzecz których wystawiane były faktury przez G., stwierdzono wystawianie faktur o identycznych numerach datowanych często na ten sam dzień.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania jak i w czynnościach dowodowych, a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ. Ponadto negatywnej przesłanki do uwzględnienia wniosku strony należało upatrywać w braku związku okoliczności, która miała być przedmiotem udowodnienia z materią prawnie istotną dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

Sąd wskazał, że nie było istotne czy towar, o którym mowa w spornych fakturach rzeczywiście dotarł do Skarżącego, lecz czy zbywcą tego towaru był podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego posiadania towarów przez Skarżącego, ale fakt od kogo zostały nabyte. Sąd podkreślił, że w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji.

W ocenie Sądu, zarzuty natury procesowej zawarte w Skardze, które Skarżący łączył z brakiem ustalenia dobrej wiary Skarżącego składały się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie miało zatem znaczenia, że w przekonaniu Skarżącego firma G. prowadziła normalną działalność gospodarczą, a Skarżący nie miał świadomości co do nierzetelności tej firmy. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musiał udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić Stronę Skarżącą prawa do odliczenia.

W ocenie Sądu, tego poglądu nie zmienia powoływany przez Skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu). Po pierwsze bowiem dotyczy on innego stanu faktycznego i prawnego niż okoliczności rozpatrywanej sprawy (m.in. z tego względu, że polska ustawa podatkowa nie zawiera odpowiednika przepisu art. 44 ust. 5 ust. 5 węgierskiej ustawy podatkowej stanowiącego, że podatnik wskazany jako nabywca w dokumencie poświadczającym zachowuje uprawnienia podatkowe, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towaru lub świadczenia usług), po drugie wyrażona w nim ocena prawna wpisuje się w poglądy uprzednio już wyrażane przez TSUE.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE Sąd pierwszej instancji stwierdził, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona nie tylko formalna, ale również materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT.

Sąd zauważył jednak, że organy rozważały kwestie tego, czy Skarżący przy dołożeniu należytej świadomości mógł mieć wiedzę co do tego, czy Skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, organy trafnie oceniły, że nie wykazał on należytej staranności w tym zakresie. Sąd podkreślił, że podatnik taki jak Skarżący ma daleko idące prawne możliwości weryfikowania zgodności z prawem działań swoich kontrahentów, w szczególności tego, czy realizują swoje obowiązki podatkowe, czy dostarczane towary pochodzą z legalnych źródeł. Ograniczenie tej kontroli kontrahenta do zażądania jedynie dokumentów rejestracyjnych jest dalece niewystarczające, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w sprawie niniejszej, gdy kontrahent ten jest głównym dostawcą, dostarczającym setki tysięcy par obuwia w ciągu roku. Fakt tak znacznego zakresu działalności kontrahentki Skarżącego przy jednoczesnym rozpoczęciu przez nią tej działalności, brak wiedzy Skarżącego co do jej infrastruktury handlowo-magazynowej powinien w sposób szczególny skłaniać do wykazania staranności w zakresie sprawdzenia legalności jej działania.

Na powyższe orzeczenie F. Z., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa powołał naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm.), zwana dalej "VI Dyrektywą" przez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono Skarżącemu prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez M. S.;
2. 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków powoływanych przez Skarżącego na okoliczności, w stosunku do których materiał dowodowy był wewnętrznie sprzeczny, w wyniku czego mogło dojść do wadliwego ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. S.;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 181, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 Op z uwagi na wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że M. S. nie prowadziła działalności pod firmą FHU G. oraz, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji;
5. - art. 133 § 1 Ppsa poprzez brak oparcia wydanego wyroku o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. w szczególności nieuwzględnienie przez Sąd zeznań świadków złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe;
6. - art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanego wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, tj. w szczególności uznanie przesłanki dobrej wiary i złej wiary oraz dochowania należytej staranności przez Skarżącego za nieznaczącą dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu przy jednoczesnym dokonaniu analizy dochowania należytej staranności przez Skarżącego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2014 r. (błędnie datowanym na dzień 24 marca 2013 r.), stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, Skarżący wskazał, że decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. (wydaną w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2444/11 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1391/12) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2010 r. Skarżący podkreślił, że uchylona decyzja dotyczyła określenia przez organ podatkowy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., w wysokości innej niż zadeklarowana przez Skarżącego.

Ponadto wskazał, że w ten sposób zakwestionowano ustalenia odnośnie schematu współpracy między Skarżącym a dostawcą z 2005 r., który to schemat był w niniejszej sprawie powoływany jako argument wyjaśniający wątpliwości i sprzeczności odnośnie ustalenia stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej Skarżący nie podważa okoliczności, które przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, iż kontrahentka Skarżącego nie była faktycznym dostawcą obuwia wyszczególnionego na zakwestionowanych fakturach. Nie kwestionuje również ustaleń, że firma G., mimo iż formalnie funkcjonowała jako zarejestrowany podmiot gospodarczy, w istocie wystawiała jedynie puste faktury, firmując w ten sposób działalność innej osoby, tj. R. K. Warto również dodać, że Skarżący nie przeczył tym faktom już na etapie składania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji twierdząc, iż nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Przechodząc do sformułowanych przez Skarżącego podstaw kasacyjnych należy wskazać, że często pierwszeństwo w ich rozpoznawaniu przysługuje zarzutom naruszenia przepisów postępowania, których zasadność wpływa na ocenę subsumcji przepisów prawa materialnego w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym. W sprawie niniejszej należy jednak zastosować odwrotną kolejność rozpoznawania zarzutów, gdyż Skarżący zakwestionował wykładnię prawa materialnego, która przeważnie oddziałuje na kierunek oraz zakres prowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego.

Skarżący, w złożonym środku odwoławczym, wskazał na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, wynikające z niewłaściwej wykładni tych przepisów, pomijającej ich znaczenie nadane w orzecznictwie TSUE, dotyczącym kwestii odebrania podatnikowi prawa do odliczenia z pustych faktur w sytuacji, gdy ów podatnik był nieświadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że udowodnienie złej wiary (braku świadomości nabywcy faktury) przez organ podatkowy dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona nie tylko formalna, ale również materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia. Pogląd ten nie znajduje jednak oparcia w orzecznictwie TSUE, które w sposób wyraźny sygnalizuje, że faktura nieprawidłowa pod względem materialnym stanowi podstawę do odliczenia podatku w przypadku nabywcy działającego w dobrej wierze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne w tym zakresie należy zatem uznać stanowisko Skarżącego zwłaszcza w kontekście wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. www.curia.europa.eu).

W wyrokach wydanych w sprawach C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że:

"Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał orzekł, że:

"1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.".

W świetle powyższego stanowiska należy zauważyć, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał przyjął, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Podkreślić przy tym należy, że formułując powyżej cytowane poglądy, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Z powyższych względów należy uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, który odwołując się do orzecznictwa TSUE w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, doszedł do wniosków odmiennych, niż wynikające z powołanych wyroków Trybunału, jest nieprawidłowe. W związku z tym wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, z której wynika, że jedynie w sytuacji poprawności materialnej i formalnej wystawionej faktury możliwe jest badanie kwestii dobrej wiary jej wystawcy, musiała być uznana za błędną. Powołane orzecznictwo TSUE dotyczy m. in. sytuacji, gdy podmiot wskazany na fakturze faktycznie nie dokonał dostawy towaru na rzecz odbiorcy faktury. W przeciwnym bowiem razie brak jest podstaw do zakwestionowania takiej faktury oraz odebrania prawa do odliczenia, a w konsekwencji badania dobrej wiary po stronie nabywcy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji prowadzi zatem do niedopuszczalnego wniosku, że dobra wiara po stronie nabywcy ma znaczenie wyłącznie w przypadku faktury prawidłowej formalnie i materialnie, a zatem takiej, której w świetle obowiązującego prawa nie sposób zakwestionować.

Mając to na uwadze, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni tych przepisów. W świetle orzecznictwa TSUE, wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, odebranie prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur, na podstawie powołanego przepisu Uptu, jest możliwe po uprzednim wykazaniu przez organ, że nabywca wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe.

Dodać należy, że powyższy pogląd potwierdza również najnowsze orzeczenie TSUE z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, w którym to Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywę, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, koncentrujących się wokół okoliczności faktycznych relewantnych z punktu widzenia zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia można odnieść wrażenie, że w następstwie wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji w sposób niewłaściwy rozłożył akcenty skupiając się szczegółowo na fikcyjnej działalności firmy G. oraz pobieżnie analizując okoliczność czy Skarżący wiedział lub powinien przypuszczać, że jest odbiorcą tzw. "pustych" faktur. Sąd pierwszej instancji nie był w związku z tym w stanie należycie ocenić działań organów zmierzających do podważenia dobrej wiary Skarżącego, gdyż skoncentrował się na braku materialnej poprawności faktur, okoliczności niespornej w dacie wyrokowania.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe, badając transakcje dokonane między Skarżącym i firmą M. S., skupiły się głównie na ustaleniach związanych z fikcyjną działalnością tej ostatniej, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pobocznie traktując kwestię świadomości Skarżącego co do nielegalnej działalności jego kontrahenta. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który oparł się niemal wyłącznie na (nota bene uchylonej prawomocnie - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., I FSK 1391/12) decyzji dotyczącej transakcji Skarżącego z R. C. W kwestii dobrej wiary Skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nabywał już we wcześniejszym okresie obuwie od sprzedawców ze stadionu za pośrednictwem R. K., dla którego to nabycia realizowane były tożsame okoliczności, jak w przypadku M. S. Na tej podstawie Skarżący, w ocenie organu odwoławczego, powinien co najmniej podejrzewać, że M. S. nie jest rzeczywistym dostawcą obuwia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak pobieżna analiza dobrej wiary Skarżącego przez organy podatkowe, której nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji, nie może stanowić, w świetle dokonanej na wstępie wykładni przepisów prawa materialnego, podstawy do odebrania prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez M. S. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Przypomnieć należy, że powołany art. 122 Op reguluje zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podejmują wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, wśród których na szczególną uwagę zasługuje art. 187 § 1 Op, nakazujący organowi zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwie ocenił, że organy powyższych przepisów nie naruszyły, co wynika z faktu, że nie został zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który w sposób przekonywujący wykazały, iż Skarżący przy dochowaniu należytej staranności wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Oceny tej nie zmienia w żaden sposób wyczerpujące i wszechstronne wykazanie, że kontrahent Skarżącego był podmiotem wystawiającym puste faktury. Jak już bowiem wskazano, nie była to okoliczność samodzielnie przesądzająca o możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez ten podmiot. W tym zakresie rację przyznać należało Skarżącemu, który słusznie podkreślił, że Sąd w wydanym wyroku, podobnie jak organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie wskazał jakie inne czynności, poza faktycznie dokonanymi przez Skarżącego, powinien on przeprowadzić w celu weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta.

Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji jedynie zdawkowo uznał, iż zażądanie dokumentów rejestracyjnych było niewystarczające. Oprócz tego, brak jest wskazania konkretnych okoliczności prowadzonych transakcji, które powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącego odnośnie podmiotu, który faktycznie dostarcza mu towar.

W ocenie tut. Sądu, Sąd pierwszej instancji wadliwie nie podważył postępowania wyjaśniającego, prowadzonego przez organy podatkowe. Zasadnicza kwestia, tj. ewentualna dobra wiara Skarżącego, stanowiła w dużej mierze konsekwencję ustaleń dotyczących transakcji z poprzednim kontrahentem (Z. C. w 2005 r.), które co warto podkreślić, również nie okazały się wystarczające dla odebrania Skarżącemu prawa do odliczenia. Przesłuchania świadków, o ile w sposób wyczerpujący ilustrowały fikcyjną działalność M. S., miały marginalne znaczenie dla oceny świadomości Skarżącego w tym zakresie. Z tego też względu należało uznać za usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 181 i art. 188 Op, gdyż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie została oceniona z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, ilustrujących kontakty Skarżącego z M. S. oraz R. K., ze szczególnym uwzględnieniem roli, którą odegrał Skarżący w wykazanym przez organy procederze.

Pominięcie wymienionych okoliczności przez Sąd pierwszej instancji stanowiło z kolei asumpt do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, albowiem Sąd nie dostrzegł wskazanych powyżej naruszeń przepisów Op przez organy podatkowe.

Za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ppsa, z którego wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zdaniem tut. Sądu, uzasadnienie omawianego zarzutu nie przystawało jednak do treści powołanego przepisu, albowiem sprowadzało się do błędnej, zdaniem Skarżącego, oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji, jeśli nawet niewłaściwie ocenił wymienione w uzasadnieniu tego zarzutu wyjaśnienia Skarżącego, jego kontrahentki, T. S. i W. T., to z całą pewnością uczynił to w oparciu o akta niniejszego postępowania oraz materiały w nich zgromadzone.

Z kolei za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, albowiem uzasadnienie wyroku jest istotnie niespójne oraz charakteryzuje się wyraźną niekonsekwencją. Kluczowe dla sprawy wywody w kwestii ewentualnej dobrej wiary Skarżącego, zostały bowiem poczynione w oderwaniu od dokonanej wykładni prawa materialnego, dodatkowo Sąd potraktował je marginalnie, czego wyraz dał zresztą w pisemnych motywach swojego orzeczenia.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.