Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 75/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 950/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. J. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. w L. z dnia 24 kwietnia 2015 r., wydane wobec strony w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w złożonej w dniu 24 lutego 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r., Skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od daty złożenia deklaracji, tj. do dnia 27 kwietnia 2015 r.
4. 1.2.1. Pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. o wszczęciu wobec podatnika w dniu 3 kwietnia 2015 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. Następnie pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że w stosunku do kontrahentów podatnika prowadzone są postępowania kontrolne w zakresie sprawdzenia zakupu i sprzedaży towarów za styczeń i luty 2015 r.
5. 1.2.2. W konsekwencji powyższych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ww. okres w ramach prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego, tj. do dnia 30 września 2015 r.
6. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
7. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zaskarżył powyższe postanowienie z dnia 24 kwietnia 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
8. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie.
9. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
10. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
11. 4. Skarga kasacyjna.
12. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, działając przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej sądowej oceny legalności decyzji wydanej przez organ podatkowy, który to organ naruszył, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaakceptował naruszenie następujących przepisów:
13. I. prawa materialnego które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:
14. a) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2015 r., w sytuacji braku cienia dowodu istnienia jakiekolwiek okoliczności stanowiącej asumpt do powzięcia wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia VAT, dokonanego przez skarżącego;
15. b) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2, i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich bezzasadne niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług ergo naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej różnicy podatku naliczonego nad należnym;

1. 2. postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niesprostanie wymogom uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w drodze braku wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;
3. b) art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania przez organ przesłanek wydania ww. postanowienia, potwierdzających, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało niezasadnym przedłużeniem jego zwrotu ergo naruszeniem podstawowych zasad procedury podatkowej tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, co skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola sądowa winna prowadzić do wniosku, iż doszło do naruszenia cytowanych powyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ergo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien zaskarżoną decyzję uchylić.

Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi podatnika z powodu ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi braku obrazy wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, na zasadzie art. 176 i art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz na zasadzie art. 203 § pkt 1 i art. 210 § 1 w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania;
2. - zasądzenie do strony przeciwnej - organu administracji na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego, oceniwszy, że wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

5.2. Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), należy wskazać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)".

5.3. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, iż wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie.

Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącej przed organem podatkowym.

5.5. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia."

Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać do rozpoznania według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącemu przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu.

5.5. W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę.

Skoro skarga powinna być odrzucona przez wojewódzki sąd administracyjny orzeczono o zwrocie wpisu od skargi.