Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 752/15

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej
2. 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1235/12, którym - na skutek skarg C. S.A. (dalej: Strona lub Spółka) - uchylono dwie interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy
4. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i pismach stanowiących jego uzupełnienie Spółka wskazała w szczególności, że: - świadczy usługi wynajmu powierzchni użytkowych najemcom będącym partnerami biznesowymi; - najemcy zobowiązani są do ponoszenia opłat czynszowych w wysokości wskazanej w umowie oraz ponoszenia dodatkowych opłat eksploatacyjnych; - opłaty te nazywane są przez Spółkę usługami okołoczynszowymi i dotyczą w szczególności usług sprzątania, ochrony obiektu, wywozu śmieci, usług telekomunikacyjnych oraz dostawy mediów (woda, gaz, CO); - ze względu na wymogi formalno-techniczne nie ma możliwości zawarcia przez najemców bezpośrednich umów z dostawcami usług okołoczynszowych; - jednak tam gdzie technicznie było to możliwe Spółka dokonała instalacji subliczników pozwalających na odczyt rzeczywistego zużycia dokonanego przez najemców; - w umowach najmu i podnajmu ustalone są różne modele rozliczeń; - według pierwszego modelu, umowa przewiduje stałą kwotę czynszu uzależnioną od zajmowanej powierzchni oraz kwotę zmienną za usługi okołoczynszowe, uzależnioną od faktycznego zużycia; kwota zmienna jest rozliczana na zasadzie refaktury (bez doliczania marży); - koszty usług okołoczynszowych są refakturowane na najemcę na podstawie faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców usług, w wartości skalkulowanej w proporcji do zajmowanej powierzchni lub według rzeczywistych odczytów liczników i rzeczywiście zrealizowanych połączeń telefonicznych; - według drugiego modelu umowy, kwota czynszu, kalkulowana jako iloczyn stawki za metr kwadratowy powierzchni oraz ilości metrów kwadratowych zajmowanej powierzchni, uwzględnia również ryczałtowy koszt wskazanych w umowie opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaną powierzchnią; - obok ryczałtowej kwoty kosztów eksploatacyjnych uwzględnionych w kwocie czynszu Spółka ma prawo refakturować na najemcę (bez doliczania marży) inne opłaty za usługi okołoczynszowe uzgodnione przez strony a nieuwzględnione w czynszu, np. usługi telekomunikacyjne; - faktury za opłaty czynszowe wystawiane są odrębnie i w innych terminach niż faktury za koszty (refaktury kosztów); - refaktury za koszty wystawiane są z opóźnieniem w stosunku do faktur za opłaty czynszowe; - nie zawsze wynikające z umów z najemcami okresy rozliczeniowe z tytułu opłat czynszowych (z reguły miesięczne) pokrywają się z ustalonymi w umowach okresami rozliczeniowymi dla refakturowanych opłat za usługi okołoczynszowe; - z treści umów na świadczenie usług, za które pobierane są opłaty, nie wynika wprost, iż usługi te świadczone są na rzecz potencjalnych najemców, a nie Spółki; - Spółka w czasie trwania okresu najmu należących do niej lokali nabywa przedmiotowe usługi okołoczynszowe co prawda we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (na rachunek najemców lokali); - możliwe jest pobieranie przedmiotowych opłat każdorazowo, również bez uprzedniego zawarcia umów na wynajem powierzchni użytkowych z poszczególnymi podmiotami; - jednakże w praktyce gospodarczej Spółki pobieranie przedmiotowych opłat wiąże się z reguły z zawartymi z podmiotami umowami na wynajem powierzchni użytkowych.
5. 2.2. Spółka, uwzględniając, że zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony kosztami usług okołoczynszowych, zapytała:
6. - według jakiej stawki powinny być opodatkowane refakturowane na najemców koszty usług okołoczynszowych (stawką właściwą dla danej refakturowanej usługi czy stawką właściwą dla usługi najmu powierzchni użytkowej, za którą ustalone są stałe opłaty czynszowe) oraz
7. - czy dla usług okołoczynszowych dokumentowanych osobnymi fakturami wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na zasadach właściwych dla usług najmu powierzchni użytkowej określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), czy według regulacji właściwych dla poszczególnych kategorii usług okołoczynszowych.
8. 2.3. Zdaniem Spółki, faktury dokumentujące refakturowanie usług okołoczynszowych powinny być wystawiane ze stawką właściwą dla refakturowanej usługi. W jej ocenie w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Spółka zaznaczyła także, iż jest uprawniona do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie warunki niezbędne dla wystawienia faktury (nie korzysta ona z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, wystawia refakturę z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej).

W odniesieniu do drugiego z pytań Spółka stwierdziła, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne są ustalenia stron poczynione w umowie. Jeśli strony przewidują, że kwota czynszu uwzględnia już zryczałtowaną wartość usług okołoczynszowych prawidłowe jest rozliczenie transakcji jako usługi kompleksowej najmu z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi najmu oraz rozpoznaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. W sytuacji natomiast, gdy strony wprost wyodrębniają opłaty z tytułu dodatkowych usług okołoczynszowych, np. za media, usługi telekomunikacyjne, sprzątania, parkingowe, ochrony, uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur.

2.3. Minister Finansów, w powołanych na wstępie interpretacjach indywidualnych, uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z pobieranymi od najemców powierzchni użytkowych opłatami: za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz za świadczone usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu. Zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki w zakresie odnoszącym się do rozliczeń za usługi telekomunikacyjne.

Odnosząc się negatywnie do stanowiska Spółki organ podatkowy stwierdził, że: - najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą tych towarów bądź świadczącym usługi; - w przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. najmu lokali; - usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi najmu; - usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku, - bez usługi podstawowej jaką jest najem, odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens; - obowiązek podatkowy z tytułu ww. opłat dodatkowych powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę zgodnie z zawartą umową najmu; - Spółka powinna zatem rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usługi najmu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

1. 3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi
2. 3.1. Spółka zaskarżyła interpretacje indywidualne w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe i w tym zakresie domagała się ich uchylenia. Zarzuciła im naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
3. 3.2. W skargach podniosła w szczególności, że: - zasadnicze znaczenie w warunkach niniejszej sprawy należy nadać umieszczanemu w zawieranych z najemcami umowach zapisowi o oddzielnym rozliczaniu (refakturowaniu) opłat okołoczynszowych; - uniemożliwia on bowiem stosowanie kompleksowych zasad opodatkowania i traktowanie obrotu jako łącznej kwoty należnej za najem i odsprzedaż mediów, ponieważ byłoby to sprzeczne z dyspozycją art. 30 ust. 3 u.p.t.u.; - wolą ustawodawcy wyrażoną w tym przepisie było bowiem przesądzenie, że podstawa opodatkowania dla usług będących przedmiotem odsprzedaży (refakturowania) winna być ustalana niezależnie od transakcji, z którą refakturowanie to jest powiązane; - w kontekście art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. całkowicie błędna była teza organu o braku możliwości oddziaływania na prawnopodatkowe skutki dokonywanych czynności w drodze formułowania odpowiednich zapisów umownych; - ustawodawca wprost przewiduje bowiem możliwość refakturowania, zrównując je ze zwykłym świadczeniem usług; - bez znaczenia dla sprawy pozostaje rodzaj usług będących przedmiotem odsprzedaży oraz charakter ich powiązania z najmowanym lokalem.
4. 3.3. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
5. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
6. 4.1. Sąd, po uprzednim połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznał, że skargi zasługiwały na uwzględnienie i uchylił zaskarżone interpretacje na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
7. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przyjął, że: - w celu dokonania oceny, czy mamy do czynienia z usługami kompleksowymi, czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania, należy zestawić przepisy podatkowe z przepisami Kodeksu cywilnego dotyczącymi umowy najmu; - skoro w świetle art. 659 § 1 i art. 670 § 1 tego Kodeksu, czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia a ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę, to strony w tym zakresie dowolnie mogą ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych; - ustalenie zatem przez strony umowy najmu, że dodatkowe koszty okołoczynszowe stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji - nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych; - nie ma przeszkód, aby strony umówiły się na odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe; - warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest to, aby z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu; - do tej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust. 3 u.p.t.u.; - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe; - wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego; - konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę tej usługi należności z tytułu innych świadczeń; - warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń; - z okoliczności przedstawionych przez Skarżącą wynikało, że czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe; - nie było zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jaki i koszty świadczeń dodatkowych; - dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 29 ust.1 u.p.t.u. nie była więc prawidłowa, gdyż nie uwzględniała w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy; - trafne jest orzecznictwo, w którym podniesiono, że w przypadku usługi najmu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, iż opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u., są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny; - nie było podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego, a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego; - w konsekwencji powyższego, jeśli opłaty dodatkowe towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie.
8. 5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i postępowanie przed NSA
9. 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o jego uchylenie i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
10. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
11. 1) art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli zgodnie z umową najmu jej strony odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do uznania, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń;
12. 2) art. 19 ust.13 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnej wykładni przepisów wymienionych powyżej, wyrażające się stwierdzeniem, że w sytuacji, gdy opłaty dodatkowe towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu.
13. 5.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
14. 5.4. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zdanego TSUE przez skład orzekający w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12.
15. 5.5. Postępowanie przed TSUE zainicjowane wskazanym powyżej pytaniem prejudycjalnym zakończyło się wyrokiem wydanym w dniu 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C - 42/15. Wobec ustania przyczyny zawieszenia postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2015 r. podjął zawieszone postępowanie z urzędu.
16. 5.6. W piśmie z dnia 18 maja 2015 r. Spółka odniosła się do problemu stanowiącego zasadniczy spór w niniejszej sprawie na tle wyżej wymienionego wyroku TSUE.
17. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
18. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu.

6.2. Kluczowa dla niniejszej sprawy była okoliczność jaką stawkę podatku VAT Skarżąca powinna stosować do usług okołoczynszowych na rzecz najemcy. Mianowicie, czy powinna zastosować stawkę właściwą dla danej usługi w ramach refakturowania, czy stawkę właściwą dla usługi najmu powierzchni użytkowej, za którą ustalone były stałe opłaty czynszowe.

Rozstrzygając w zakresie powyższego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zanegował stanowisko Ministra Finansów o konieczności zastosowania do usług okołoczynszowych stawki właściwej dla usługi najmu powierzchni użytkowej z uwagi na jej zasadniczy charakter w świadczeniu złożonym. Sąd ten w swojej argumentacji główny akcent położył na treść umowy najmu i przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących najmu (zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia), uznając je za decydujące.

W odniesieniu do powyższego stwierdzić jednak należało, że istotnie umowa najmu może mieć znaczenie dla ustalenia stawki właściwej w odniesieniu do usług okołoczynszowych, ale nie takie, jak przyjęto to w zaskarżonym wyroku. Odmienne od tego co stwierdził Sąd pierwszej instancji, przepisy Kodeksu cywilnego nie mogą mieć same przez się decydującego znaczenia.

Tak sformułowaną ocenę w szczególności uzasadnia wyrok TSUE wydany w dniu 16 kwietnia 2015 r. r., w sprawie C - 42/15. Jednocześnie powyższy wyrok pozwalał uznać orzeczenie Sądu pierwszej instancji, którym uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne, za rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

6.3. Przede wszystkim wyjaśnienia wymagało, że znaczenie postanowień umownych łączących najemcę i wynajmującego dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT do usług okołoczynszowych, należy plasować tak, jak ujęto to we wspomnianym orzeczeniu TSUE, w którym wyróżniono dwa zasadnicze przypadki mogące stanowić o rozdzielnym bądź łącznym postrzeganiu świadczeń.

6.4. W odniesieniu do pierwszego przypadku w wyroku wydanym w sprawie C - 42/15, TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone przez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał w pkt 40 - 41 wyroku przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26)

6.5. W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi (przypadek drugi). W tym względzie stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę (pkt 43).

6.6. Trybunał nawiązując do stanu sprawy objętego postępowaniem przed sądem krajowym, a więc najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania (od hangaru, do celów mieszkalnych) stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

6.7. W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

6.8. Powyższe zalecenie, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, a więc to, że zaskarżone interpretacje indywidualne (prezentujące wobec spornego zagadnienia stanowisko zasadniczo odmienne od wyrażonego w analizowanym wyroku TSUE) zostały przez Sąd pierwszej instancji uchylone, jak również specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego (kontrola działalności organów administracji, która odbywa się według kryterium zgodności z prawem, nie może oznaczać ich zastępowania w tej działalności), należało przedstawić do realizacji Ministrowi Finansów.

Według zatem tych wszystkich argumentów podniesionych w wyroku TSUE, Minister Finansów powinien ocenić sprawy z wniosków Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnych, uwzględniając przy tym specyfikę postępowania interpretacyjnego, wyrażającą się między innymi związaniem organu przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz treścią postawionego problemu prawnego.

6.9. Przełożenie zaprezentowanych rozważań trybunalskich na okoliczności faktyczne podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych w niniejszej sprawie, pozwalało uznać za w części usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia. Istotą tego zarzutu była bowiem negacja stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kluczowe dla odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania były postanowienia umów najmu i dotyczące tego rodzaju umów przepisy Kodeksu cywilnego. Usprawiedliwiony w tym zakresie zarzut nie mógł jednak podważyć prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Jak już wspomniano z wyroku TSUE wynika, że do oceny głównego zagadnienia takiego jak w niniejszej sprawie, a więc właściwej stawki podatku VAT dla usług okołoczynszowych, niezbędne jest uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia oraz treści samych umów. Zatem uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych jako otwierające drogę do kompleksowego rozważenia tych wszystkich elementów przez organ je wydający, nie mogło być ocenione inaczej niż jako rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Natomiast w kontekście całokształtu przedstawionych powyżej rozważań uznać należało za przedwczesną ocenę zarzutu z pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia wskazującego na niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust.13 pkt 1 u.p.t.u. będące jedynie pochodną błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wymienionych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności.

6.10. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu pierwszego sentencji niniejszego wyroku uzasadniał zatem art. 184 in fine P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala bowiem skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wyrokowanie na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oznacza, że Minister Finansów, który na mocy wyroku Sądu pierwszej instancji ponownie będzie rozstrzygał w sprawach z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnych, będzie związany oceną prawną wynikającą z niniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargi; - sprawy były objęte wpisami stałymi; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów; - Skarżąca w przewidzianym prawem terminie złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - pełnomocnik ten stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł), na którą złożyło się wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego Skarżącą.