Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 753/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4280/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
3. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, skarżący pismem z 25 lipca 2005 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na siedzibę ambasady. W piśmie tym Skarżący wskazał, że jest emerytem, który nie prowadzi działalności gospodarczej. W lipcu 2005 r. zawarł na okres 5 lat z Ambasadorem K. w Polsce umowę najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym z przyległym terenem na siedzibę ww. placówki. W ocenie skarżącego usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym będącej własnością podatnika z przeznaczeniem na siedzibę ambasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż miejscem ich świadczenia jest teren eksterytorialny.
4. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 25 sierpnia 2005 r. stwierdził, że stanowisko wnioskującego jest nieprawidłowe, bowiem gdy przedmiotem najmu jest nieruchomość będąca własnością podatnika z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkaniowe to usługa ta opodatkowana jest stawką 22% zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) (dalej; ustawa o VAT), bez względu na to, czy nieruchomość jest o charakterze mieszkalnym czy niemieszkalnym.
5. 1.4. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł o jego zmianę oraz zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
6. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia. Wskazał, że miejsce świadczenia przy świadczeniu usług związanych z nieruchomościami zdefiniowane zostało w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W przepisie tym przyjęto dla tych usług, że są one opodatkowane zawsze w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu wykonywana jest usługa. Zasada ta znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy usługa związana jest z konkretną nieruchomością, która da się zlokalizować co do miejsca jej położenia. Organ odwoławczy podniósł, że nieruchomość podatnika znajduje się w Polsce, zatem miejscem opodatkowania działalności polegającej na wynajmie nieruchomości będzie Polska i obowiązek podatkowy powstanie w Polsce.
7. 1.6. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie stwierdził, że świadczone przez skarżącego usługi najmu nieruchomości na siedzibę ambasady, co do których nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych stawka podstawową 22%.
8. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
9. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie do usług najmu świadczonych na terenach ambasad obcych państw w Polsce; - art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w miejsce właściwego art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy; art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie statusu prawnego terenów ambasad w Polsce m.in. prawa obowiązującego na tych terytoriach. W uzasadnieniu skargi podniósł, że przedmiotem zażalenia była jedynie kwestia prawna: czy do usług najmu budynku znajdującego się na nieruchomości - terytorium siedziby ambasady w Polsce stosuje się polską ustawę o VAT. Jego zdaniem, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie dotyczy tej sprawy. W uzasadnieniu tym powołano się na liczne, nie dotyczące tej sprawy przepisy a pominięto wskazany w pytaniu interpretacyjnym i w zażaleniu przepis podstawowy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
10. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
11. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
12. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Sąd I instancji podkreślił, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości - art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W przepisie tym przyjęto dla tych usług, że są one opodatkowane zawsze w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu wykonywana jest usługa. Sąd zauważył, że strona nie świadczy usługi na terenie ambasady lecz świadczy usługę najmu nieruchomości na terenie Polski, która to nieruchomość zostanie później uznana za miejsce położenia ambasady. Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, stosownie do poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od podatku, ale z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe - podlega opodatkowaniu stawką 22% zgodnie z art. 41 ust.1 ww. ustawy. Ambasada K. jest placówką dyplomatyczną akredytowaną w Polsce i jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Zatem świadczenie przez Stronę usługi najmu nieruchomości na siedzibę ambasady, co do których nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 23 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych sporządzonej w Wiedniu dnia 18 kwietnia 1961 r. (Dz. U. z 1965 r. NR 37 poz. 232) Państwo wysyłające oraz szef misji są zwolnieni od wszelkich opłat i podatków państwowych, regionalnych lub komunalnych dotyczących pomieszczeń misji, zarówno własnych, jak i wynajętych, z wyjątkiem opłat i podatków należnych za konkretnie wyświadczone usługi. Z kolei ustęp 2 tegoż artykułu wskazuje, że zwolnienie od podatków przewidziane w niniejszym artykule nie stosuje się do tych opłat i podatków, które na podstawie ustawodawstwa państwa przyjmującego ciążą na osobach zawierających umowy z państwem wysyłającym lub szefem misji. Zatem zwolnienia z opodatkowania nie stosuje na podstawie ww. art. 23 ust. 2 cyt. Konwencji w stosunku do skarżącego zwierającego umowę najmu z przedstawicielem K.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
3. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

1. 1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:
2. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) przez brak w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia,
3. - art. 134 u.p.p.s.a. przez wydanie wyroku poza granicami danej sprawy, poza przedmiotem postępowania,
4. 2. prawa materialnego;
5. - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT objętego wnioskiem interpretacyjnym przez jego całkowite pominięcie, objęcie ustawą VAT usług świadczonych poza terytorium kraju, na eksterytorialnym terenie siedziby ambasady obcego państwa, najmu budynku położonego na wydzielonym terenie siedziby ambasady,
6. - art. 27 ust. 2 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie do przedmiotu postępowania w sprawie,
7. - art. 23 Konwencji Wiedeńskiej z 18 kwietnia 1961 r. o stosunkach dyplomatycznych przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w ogóle do skarżącego.
8. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że WSA błędnie jako podstawę orzeczenia wskazał jedynie art. 151 u.p.p.s.a. bez wskazania podstawy prawa materialnego. Sąd I instancji błędnie również powołał liczne szczegółowe, bez wątpliwości interpretacyjnych przepisy ustawy o VAT, które w ogóle nie są przedmiotem postępowania: art. 15 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 2 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 23 Konwencji Wiedeńskiej. Te liczne przepisy nie mogły dotyczyć skarżącego bo dotyczą wyłącznie placówek dyplomatycznych.

4.4 Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania..

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy.

Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.2 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.). W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozważy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem mogą mieć one wpływ na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji na ocenę naruszeń przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że w uzasadnieniu wyroku brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano jako podstawę rozstrzygnięcia podano przepis proceduralny art. 151 u.p.p.s.a bez wskazania przepisów prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne jego elementy wskazane w zacytowanym przepisie, a zwłaszcza podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonuje szczegółowej analizy przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności przepisów o ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Po zakończeniu tych rozważań Sąd pierwszej instancji wskazuje, że na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. nie mógł uwzględnić skargę i następnie ją oddalił.

W tym miejscu należy podkreślić, że tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej wskazuje, iż jej autor nie rozumie kognicji sądownictwa administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na samym początku rozważań wyjaśnia istotę kontroli sądowoadministracyjnej. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola aktów poddanych właściwości sądownictwa administracyjnego (art. 3 § 2 u.p.p.s.a.) polega na ocenie postępowania organów administracji pod względem legalności. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest kolejną instancją administracyjną do stosowania bezpośredniego przepisów prawa materialnego. W dalszej kolejności wskazano na kryteria tej oceny, tj. art. 145 § 1 i pkt 1 i i pkt 2. u.p.p.s.a.). Dopiero gdy brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu Sąd pierwszej instancji jest zobowiązany do oddalenia skargi na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. A zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.ps.a. należy uznać za nieuzasadniony.

5.3 Również za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 134 u.p.p.s.a., tj. wydanie wyroku poza granicami sprawy. Przepis art. 134 u.p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Granice danej sprawy zostały wyznaczone przez samą stronę, która wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2005 r. Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji i w żadnym wypadku nie naruszył art. 134 u.p.ps.a. Pisma strony kierowane do organów podatkowych zmierzały do uzyskania odpowiedzi w trybie interpretacji wiążącej jak powinna być opodatkowana usługa najmu nieruchomości. W związku z tym nie ma podstaw do uznania, że nastąpiło naruszenie ww. przepisu.

5.4 Dokonując oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego nadzy wskazać, że nie zostały one precyzyjnie sformułowane. W uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 325/05NSA stwierdził, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 25.05.2004 r., FSK 155/04), przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie niewymagającego.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dowodząc, że wynajem budynku na potrzeby ambasady nie powinny być opodatkowane w Polsce podatkiem od towarów i usług. Przepis ten stanowi, ze opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że umowa o najem budynku na ambasadę obcego państwa została zawarta przed ustanowieniem w tym budynku ambasady. Uznano zatem, że usługa wynajmu budynku miała zostać wykonana na terytorium kraju i podlega podatkowi od towarów i usług. Brak w związku z tym podstaw do uznania, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię.

Konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 27 ust. 2 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 23 Konwencji Wiedeńskiej z 18 kwietnia 1961 r. o stosunkach dyplomatycznych. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku. Poza tym autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym błędne zastosowanie wskazanych przepisów miało polegać.

5.5 Reasumując dotychczasowe rozważania, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę kasacyjną oddalić. Orzeczenia o kosztach kasacyjnych uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.