Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 753/14

Uzasadnienie

Skarga kasacyjna U. G. dotyczy wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1599/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 października 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor UKS w Ł., decyzją z dnia 17 czerwca 2003 r., określił skarżącej nienależną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w wysokości 293.055 zł.

Powyższe orzeczenie, decyzją z dnia 26 marca 2004 r., uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. w wysokości 0 zł. Na tę decyzję U. G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2004 r., I SA/Łd 278/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność wskazanej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w Ł. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r., I FSK 399/05, a sprawa przekazana Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 r., I SA/Łd 686/06 skarga U. G. została oddalona.

Orzeczenie to uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2007 r., I FSK 1318/06.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że obowiązkiem organu odwoławczego, jako organu merytorycznego, było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy skarżąca nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając naruszeń art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 Ppsa. NSA stwierdził również, kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, że w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a Uptu w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), zwanej dalej "nowelą z 1999 r.", tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Łd 102/08, uchylił decyzję Dyrektora IS w Łodzi z dnia 26 marca 2004 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia 28 października 2011 r., uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 17 czerwca 2003 r. określając kwotę zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. w wysokości 0 zł.

U. G. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora IS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając m.in. naruszenie art. 2, art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, art. 153 oraz art. 170 Ppsa. Istota zarzutów skarżącej sprowadzała się do wykazania, że w rozpatrywanej sprawie prawo do otrzymania przez skarżącą zwrotu wpłaconej kwoty podatku winno być rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a Uptu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., a to ze względu na fakt, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 noweli z 1999 r. nie znajdował wobec skarżącej zastosowania, w zakresie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. Skarżąca podkreśliła, że zarówno z wyroku TK, jak i orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadły w tej sprawie wynikało, iż w stosunku do skarżącej należało stosować przepisy art. 14a Uptu w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 28 października 2011 r.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy rozstrzyganiu zawisłej sprawy związany był oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Łd 102/08 i w wyroku NSA z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1318/06.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z uzasadnienia powyższych wyroków nie wynikało, aby Sąd w tej sprawie przesądził, iż organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygać o skutkach podatkowych z uwzględnieniem zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Zakres związania sądów administracyjnych, a w dalszej kolejności i organu odwoławczego, rozpoznających niniejszą sprawę, obejmował natomiast zbadanie, czy skarżąca, która zakupiła 31 sierpnia 1999 r. nieruchomość przeznaczoną, jak twierdzi, dla potrzeb zakładu pracy chronionej, spełniała sformułowane przez TK w wyroku z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, przesłanki rozliczenia po 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a Uptu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że źródłem sporu między stronami było zatem zakwalifikowanie owej nieruchomości jako inwestycji długookresowej, realizowanej dla potrzeb niepełnosprawnych.

Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu podatkowego, że analiza akt administracyjnych prowadziła do niebudzącego żadnych wątpliwości wniosku, wedle którego sporna nieruchomość nie została nabyta dla potrzeb zakładu pracy chronionej, lecz jako majątek prywatny skarżącej i jej męża, a następnie oddana w 2000 r. na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z aktu notarialnego wynikało, iż nieruchomość ta została nabyta przez małżonków U. i J. G. na zasadzie współwłasności ustawowej, a jej zakup nie został uwzględniony w bilansie sporządzonym przez L. "K." ZPChr U. G. za 1999 r. Zakup tej nieruchomości przez L. "K." ZPChr został wykazany dopiero w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r., w którym nieruchomość ta została ujęta w pozycji grunty własne. Sporządzona do tego sprawozdania informacja dodatkowa w pkt 1.3 zawierała nadto zapis, wedle którego "w roku obrachunkowym 2000 L. "K." rozpoczęło inwestycję w postaci budowy magazynu wyrobów gotowych przy ul. B. Inwestycja została zakończona w lutym 2001 r. Budowa była prowadzona na gruncie własnym firmy wprowadzonym decyzją właścicieli w księgi handlowe w roku 2000". Z załączonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych wprost wynikało, że nieruchomość ta w rzeczowym majątku trwałym L. "K." ZPChr została ujęta w dniu 31 stycznia 2000 r.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że przesłanki rozpoczęcia długookresowej inwestycji nie zmieniała okoliczność uzyskania 17 grudnia 1999 r. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania spornej działki dla inwestycji obejmującej budowę zakładu konfekcjonowania kosmetyków. Decyzja ta została wydana na wniosek U. i J. G. i na ich rzecz. Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że uzyskanie tej decyzji nie przesądzało jeszcze, iż do realizacji inwestycji dojdzie, gdyż to wymagało wydania decyzji o pozwoleniu na budowę. Decyzja o pozwoleniu na budowę z 27 lipca 2000 r. została natomiast wydana na wniosek L. "K." ZPChr.

W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organ odwoławczy przyjął, że inwestycję długoterminową L. "K." ZPChr rozpoczęło dopiero w 2000 r. Zaniechało jednakże dalszej jej realizacji, bowiem majątek trwały i obrotowy, pasywa oraz zatrudnieni pracownicy zostali przekazani do założonej przez skarżącą w dniu 22 czerwca 2001 r. spółki "L. K. Spółka Akcyjna". Z informacji dodatkowej do bilansu za rok 2001 wynikało nadto, że na dzień 31 grudnia 2001 r. wskazane środki trwałe, przy nabyciu których uzyskano prawo do ulgi inwestycyjnej, nie obejmowały spornej nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że wymieniona spółka utraciła z dniem 1 września 2001 r. status zakładu pracy chronionej.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że do 31 grudnia 1999 r. wnioskowane przez skarżącą zwolnienie od podatku nie miało zastosowania, na mocy art. 14a ust. 6 Uptu, do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tego rodzaju wyroby zaś skarżąca produkowała.

W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego za chybiony. Również zarzut niezastosowania się do dokonanej przez sądy administracyjne odmiennej niż w tej sprawie oceny tych samych okoliczności faktycznych nie mógł odnieść skutku, gdyż wyroki te zapadły na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie miały mocy wiążącej w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że do skarżącej prowadzącej zakład pracy chronionej nie miał zastosowania powołany wyżej wyrok TK i przepis art. 14a Uptu w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. Kwestię prawa skarżącej do zwrotu poniesionego w 2001 r. podatku należało rozpatrywać na gruncie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zastosowanie art. 14a Uptu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. do rozliczenia okresów po tej dacie, jak w tej sprawie, mogłoby być korzystniejsze dla skarżącej, bowiem osoby prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej przed powyższą datą były zwolnione od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem sytuacji określonej w ust.

3. Po tej zaś dacie podatnik miał prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Wyliczenie kwoty zwrotu było jednak także mniej korzystne dla podatnika, gdyż zależało od ilości zatrudnionych osób o zróżnicowanym stopniu niepełnosprawności. Jednak art. 14a Uptu zarówno w wersji przed nowelizacją (ust. 5 i 6), jak i po nowelizacji (ust.

7) przewidywał wyłączenia od zasady preferencyjnego rozliczania podatku przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził przepisów umożliwiających prowadzącym zakłady pracy chronionej stosowanie zasad określonych w art. 14a w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. do rozliczania się z podatku od towarów i usług po tej dacie, co było przyczyną zgłoszenia przez Polską Organizację Pracodawców Osób Niepełnosprawnych wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP m. in. art. 1 pkt 8 noweli z 1999 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, nie prowadziła jednak do wniosku o zakwestionowaniu konstytucyjności całej zmiany art. 14a. W wyroku tym Trybunał nie stwierdził niezgodności całego przepisu art. 1 pkt 8 noweli z 1999 r., ale jedynie zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że ocenę charakteru i zakresu wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 14 marca 2005 r., FPS 4/04 (publ. ONSAiWSA 2005/3, Nr 6, poz.

50) stwierdzając, iż wyrok ten należy zaliczyć do wyroków negatywnych o złożonych skutkach. Miał więc odniesienie do zakresu wskazanego w sentencji tego orzeczenia i odnosił się jedynie do kwestii regulowanych przez art. 14a ust. 3-6 ustawy, a stanowisko wyrażone w uchwale co do charakteru i zakresu tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zmiana zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej uregulowana została w art. 14a ust. 3-6 Uptu. Te właśnie zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług określone w art. 14a ust. 3-6 Uptu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., zostały zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego pozostały więc inne kwestie zawarte w art. 1 pkt 8 noweli z 1999 r., w tym również art. 14a ust. 7 nie przewidujący prawa do zwrotu podatku wobec między innymi podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Przepis ten ani powyższym wyrokiem, ani innym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie został zakwestionowany. Takie stanowisko zostało wcześniej wyrażone w wyroku NSA z 29 stycznia 2008 r., I FSK 154/07 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 Uptu. Sąd nie podzielił wykładni tego przepisu zaprezentowanej w skardze, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., FPS 13/01 (publ. ONSA 2002, Nr 3, poz. 102).

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły więc art. 14a Uptu, ani w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, ani po nowelizacji. Nie naruszyły też wskazanych w skardze przepisów Konstytucji, bowiem nie mogły samodzielnie uznać niekonstytucyjności ust. 7 art. 14a Uptu w brzmieniu po nowelizacji, a Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności tego przepisu. Zastosowanie zaś tego przepisu wobec skarżącej, do czego organy były zobowiązane, wykluczało preferencyjne rozliczenie podatku.

Na powyższe orzeczenie U. G., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

1. I. prawa materialnego, tj.:
2. - niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP, polegające na braku jego zastosowania jako podstawy do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie prawo do otrzymania przez skarżącą zwrotu wpłaconej kwoty podatku winno być rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a Uptu, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., a to ze względu na fakt, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 noweli z 1999 r. nie znajduje wobec skarżącej zastosowania, w zakresie określonym w wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01;
3. - niewłaściwe zastosowanie art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, polegające na braku ich zastosowania (w sytuacji, w której powinny być zastosowane jako podstawa do stwierdzenia, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 noweli z 1999 r. nie znajduje wobec skarżącej zastosowania w zakresie określonym zakresie określonym w wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01);
4. - niewłaściwe zastosowanie art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 noweli z 1999 r., polegające na zastosowaniu powyższego przepisu z pominięciem konsekwencji wynikających z wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01;
5. - niewłaściwe zastosowanie art. 14a Uptu, w brzmieniu nadanym nowelą z 1999 r., gdyż kierując się wyrokiem TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 14a Uptu, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z 1999 r., to jest w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.;
6. - niewłaściwe zastosowanie art. 14a Uptu, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. polegające na braku jego zastosowania w sytuacji, gdy znajdował on zastosowanie we wskazanym brzmieniu.
7. II. przepisów postępowania, tj.:
8. - art. 153 Ppsa, poprzez odmowę zastosowania wobec skarżącej art. 14a Uptu, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z 20 listopada 1999 r., pomimo rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2007 r., I FSK 1318/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 6 maja 2008 r., I SA/Łd 102/08, że w stosunku do skarżącej należy stosować art. 14a Uptu w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z 1999 r.;
9. - art. 170 Ppsa, poprzez uznanie, że skarżąca nie jest podmiotem, do którego ma zastosowanie wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, pomimo uznania przez sądy administracyjne (wyrok WSA w Łodzi z 21 października 2009 r., I SA/Łd 679/09 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 września 2011 r., II FSK 482/10), że skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym należy do podmiotów, do których należy stosować powyższy wyrok TK;
10. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej stwierdzeniem, że skarżąca nie jest podmiotem, do którego stosuje się wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01;
11. - art. 141 ust. 4 Ppsa, poprzez brak uzasadnienia w zaskarżonym wyroku w przedmiocie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 170 Ppsa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego - radca prawny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Podstawowym zagadnieniem, które należy wziąć pod uwagę w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy i w jakim zakresie na zobowiązania skarżącej wpływa orzeczenie TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01.

W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 (publ. OTK-A 2002/4/46) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 noweli z 1999 r. w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Cytowany wyrok nie został wykonany przez parlament bowiem nie doszło do uchwalenia ustawy dotyczącej przepisów przejściowych obejmujących grupę podatników wskazanych w tym orzeczeniu, którzy rozpoczęli działalność inwestycyjną w zaufaniu do państwa. Mimo bezczynności władzy ustawodawczej w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być on wykonywany. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 (publ. ONSAiWSA 2005/3/50) wyrażono pogląd, że podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził brak przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w rozpatrywanej sprawie wyroku z 6 maja 2008 r., I SA/Łd 102/08 i wyroku z 11 października 2007 r., I FSK 1318/06.

Sąd pierwszej instancji stwierdził dalej, że "z uzasadnienia powyższych wyroków, opierających się na treści wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, nie wynika, jak twierdzi w skardze skarżąca, aby Sąd w tej sprawie przesądził, że organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygać o skutkach podatkowych z uwzględnieniem zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.".

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, nieruchomość przy ul. B. oraz 10 (obecnie ul. B.) w Ł. nie została nabyta dla potrzeb zakładu pracy chronionej, lecz jako majątek prywatny skarżącej i jej męża, następnie oddany w 2000 r. na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej L. "K." ZPChr U. G. Powyższe stanowisko w pierwszej kolejności narusza 153 Ppsa.

Zgodnie z tym przepisem "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem decyzję Dyrektora z dnia 28 października 2011 r. poprzedził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 maja 2008 r., I SA/Łd 102/08

W wyroku tym WSA na podstawie art. 190 Ppsa uznał się za związany wyrokiem NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1318/06.

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. Organ odwoławczy pominął bowiem, że w odwołaniu podatniczka wnosiła o zbadanie, czy nie spełnia ona warunków uzyskania korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. W tej sytuacji obowiązkiem organu odwoławczego, któremu nie sprostał on w toku dotychczasowego postępowania, było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy podatniczka nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie Uptu w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2000 r.

Ponadto za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut "naruszenia art. 14a cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie".

Jednocześnie w wyroku tym WSA uznał pozostałe zarzuty za nieuzasadnione.

W szczególności WSA stwierdził że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 14a ust. 7 pkt 1 Uptu należy uznać za nieuzasadniony, co wprost wynika z uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, w której stwierdzono, że wyjątek dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. odnosi się do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, a nie podatników podatku akcyzowego, jakim pozostawała skarżąca.

5.3. Mając na względzie treść art. 153 Ppsa należało uznać, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 14a Uptu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. jeżeli zostaną ustalone okoliczności faktyczne uprawniające podatniczkę do korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług. Okolicznością faktyczną wymagającą ustalenia było natomiast to, czy skarżąca przed 1 stycznia 2000 r. rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie.

W tym miejscu zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., II FSK 482/10, NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2009 r., I SA/Łd 679/09 w sprawie ze skargi U. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 września 2007 r. nr... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W wyroku tym NSA uznał się za związany wcześniejszym wyrokiem NSA z dnia 12 maja 2009 r., II FSK 1298/08, w którym przyjęto, że aby określić krąg osób prowadzących zakłady pracy chronionej, których interesów dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) należy wyjaśnić znaczenie użytego w tezie orzeczenia wyrażenia "rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć". Pojecie "przedsięwzięcie" jest szersze niż budowa czy inwestycja, a realizacja przedsięwzięcia to nie tylko fizyczne jego podjęcie lecz również działania je poprzedzające, nakierowane na jego urzeczywistnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi pierwszej instancji w świetle powyższych ustaleń ocenić czynności podjęte przez skarżącą przed dniem 30 listopada 1999 r., a polegające na zakupie działki gruntu oraz wystąpieniu z wnioskiem do właściwego organu o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zakładu konfekcjonowania kosmetyków produkowanych przez firmę należącą do skarżącej, a także na poniesieniu kosztów z tym związanych, wykazanych w urządzeniach księgowych skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2009 r. przyjął, że Trybunał Konstytucyjny w tezie przedmiotowego wyroku nie wprowadził dla zakładów pracy chronionej innych warunków, niż rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, dla uznania takich zakładów za objęte zakresem omawianego orzeczenia. Dlatego też stopień zaawansowania realizacji przedsięwzięcia i ewentualnych strat związanych z brakiem możliwości wycofania się lub zmiany zakresu realizowanego przedsięwzięcia, a także wymóg prowadzenia przez podatnika zakładu pracy chronionej w momencie zwrotu podatku wcześniej uiszczonego, nie mogą być uznane za zasadne jako nie oparte na treści tezy omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W konsekwencji w wyroku z dnia 15 września 2011 r., II FSK 482/10, NSA uznał, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że podjęte przez podatników czynności wypełniły wszelkie znamiona pojęcia "rozpoczęcie realizacji długofalowego przedsięwzięcia", o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wydatki poniesione na zakup nieruchomości oraz podjęcie kolejnych czynności stanowiło bowiem pierwszy, ale konieczny etap inwestycji, której ostatecznym efektem było wzniesienie w 2001 r. budynku zakładu konfekcjonowania kosmetyków". W ocenie NSA podatnik spełnił przesłanki do zastosowania w stosunku do niego art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 Updof, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.

Z powyższego wynika, że ta sama nieruchomość na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres rozliczeniowy w stosunku do U. G. i J. G. została zakwalifikowana jako inwestycja długookresowa, podczas, gdy na gruncie podatku od towarów i usług, w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, odmówiono jej takiego charakteru.

Takie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zaskarżonym wyroku z 11 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 1599/11, narusza art. 170 Ppsa.

Zgodnie z art. 170 Ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 Ppsa wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 Ppsa w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1358/06; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., II OSK 152/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl; por. J. Kunicki - glosa do postanowienia SN z dnia 21 X 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Ratio legis art. 170 Ppsa polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98; z 9 czerwca 2006 r., I OSK 1268/05, akceptowane przez J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 2012, s. 435; B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2011 r., s. 477-477). Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że sąd w sprawie niniejszej związany był stanowiskiem wynikającym z prawomocnych wyroków (wyrok WSA w Łodzi z 21 października 2009 r., I SA/Łd 679/09 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 września 2011 r., II FSK 482/10), w których Sądy uznały już, że skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym należy do podmiotów, do których należy stosować powyższy wyrok TK.

Mając powyższe na uwadze za zasadny należy uznać zarzuty naruszenia:

1. - art. 153 Ppsa poprzez odmowę zastosowania wobec skarżącej art. 14a Uptu w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z 1999 r. pomimo rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2007 r., I FSK 1318/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 6 maja 2008 r., I SA/Łd 102/08, iż w stosunku do skarżącej należy stosować art. 14a Uptu w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z 20 listopada 1999 r.;
2. - art. 170 Ppsa poprzez uznanie, że skarżąca nie jest podmiotem, do którego ma zastosowanie wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, pomimo uznania przez sądy administracyjne (wyrok WSA w Łodzi z 21 października 2009 r., I SA/Łd 679/09 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 września 2011 r., II FSK 482/10) uznały już, że skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym należy do podmiotów, do których należy stosować powyższy wyrok TK.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2011 r.

O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 200 Ppsa.