Uzasadnienie
Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 572/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W.G. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012 r.
Pismem z 20 marca 2019 r. Skarżący wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną. Następnie pismem z 27 lutego 2020 r. (wskazaną przez Skarżącego datę "27 lutego 2019 r." Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę pisarską) Skarżący zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego powyższą skargą kasacyjną, do czasu wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi rozstrzygnięcia w sprawie wznowionego postanowieniem z 29 stycznia 2020 r. postępowania podatkowego, zakończonego uprzednio decyzją ostateczną tego organu z 14 czerwca 2018 r.
W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że pismem z 15 stycznia 2020 r. zwróciła się do organu o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną w związku z publikacją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, a jej wniosek w tej sprawie został przez organ uwzględniony (postanowienie z 29 stycznia 2020 r.). Zdaniem Skarżącego w związku ze wznowieniem postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której dotyczy skarga kasacyjna, zasadne jest zawieszenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania kasacyjnego z urzędu wobec zależności rozstrzygnięcia niniejszej sprawy od wyniku toczącego się wznowionego postępowania administracyjnego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Potrzeba zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego zachodzi ze względu na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy kwestii nienależytego zgromadzenia materiału dowodowego, którego gromadzenie i przeanalizowanie miało wpływ na wynik decyzji organu podatkowego, a następnie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej "P.p.s.a."), w którym Skarżący upatruje podstawy prawnej swego wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego, sąd może zawiesić postępowanie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub TSUE.
W rozpoznawanej sprawie, w opinii Strony, takim postępowaniem, mającym stanowić zagadnienie wstępne w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jest wznowione postanowieniem z 29 stycznia 2020 r. postępowanie podatkowe toczące się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2012 r., zakończonej wcześniej decyzją ostateczną z 14 czerwca 2018 r.
Przystępując do wyjaśnienia braku zasadności powyższego stanowiska Skarżącego, wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, że na obecnym etapie sporu zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżący poddał swoją sprawę kontroli tego Sądu (wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi), a następnie zwrócił się do organu, który wydał decyzję objętą przedmiotową skargą kasacyjną, o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej wspomnianą decyzją, uznając że po jej wydaniu zaistniały okoliczności umożliwiające wzruszenie tej decyzji w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego (wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18).
W tych okolicznościach doszło zatem do zbiegu trybów kontroli tego samego aktu administracyjnego, tj. trybu sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego trybu administracyjnego (podatkowego).
Zgodnie z aktualnym stanowiskiem judykatury, wyrażonym m. in. w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"), nie ma przeszkód prawnych do inicjowania nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania) z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt.
W praktyce taki zbieg postępowań może jednak występować w dwóch postaciach. Jedna z nich ma miejsce w sytuacji, w której postępowanie nadzwyczajne przed organami podatkowymi zostanie zainicjowane jako pierwsze, a postępowanie sądowoadministracyjne jako drugie. Rozstrzygnięcie takiej kolizji przewidziano wprost w przepisach prawa, które nakazują zawieszenie postępowania sądowego wszczętego po uruchomieniu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (art. 124 § 1 pkt 6 i art. 56 P.p.s.a.).
W drugim z możliwych przypadków (zaistniałym w rozpoznawanej sprawie) to postępowanie sądowoadministracyjne zostaje zainicjowane jako pierwsze, a dopiero później zostaje wszczęte nadzwyczajne postępowanie administracyjne. Dodatkowo w sprawie niniejszej postępowanie sądowe znajduje się w fazie odwoławczej (postępowanie kasacyjne).
O ile jednak równoległe prowadzenie dwóch postępowań, które faktycznie zmierzają - choć w różnym zakresie - do weryfikacji prawidłowości tej samej decyzji ostatecznej przez ustrojowo różne organy władzy (organ podatkowy i sąd administracyjny), uznaje się w orzecznictwie za sytuację niepożądaną, jako że mogłaby prowadzić do różnych komplikacji procesowych (np. sąd uchyliłby decyzję, która już wcześniej została uchylona przez organ administracji w trybie wznowionego postępowania lub odwrotnie), o tyle takiej kolizji przepisy prawa wprost nie regulują.
Sposób rozwiązania takiego problemu wypracował natomiast Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej już uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17. Stosownie do tezy przywołanej uchwały, w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że choć u podstaw podjęcia tej uchwały legła rozbieżność orzecznictwa na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, zbliżone problemy występują również na gruncie tożsamego zagadnienia prawnego powstałego w zakresie stosowania przepisów procedury podatkowej.
Mamy więc w tym przypadku do czynienia z sytuacją, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego. Wskazane przez Sąd rozwiązanie należy zatem również odnosić do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej "O.p.), stosując w tym zakresie odpowiednie przepisy (art. 201 § 1 pkt 1 O.p.).
Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale uznał także, że skoro w art. 56 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym.
Wprawdzie z uwagi na fakt, że zadane poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne nie dotyczyło wprost przepisu z zakresu procedury sądowoadministracyjnej, wspomniana uchwała nie korzysta w rozpoznawanej sprawie z mocy bezwzględnie obowiązującej, jaką art. 269 P.p.s.a. przyznaje uchwałom poszerzonego składu tego Sądu. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni respektuje poglądy wyrażone w uchwale II GPS 1/17 i uznaje, że zaprezentowana tam wykładnia przepisów prawa w zakresie rozwiązywania nieuregulowanego przez te przepisy zbiegu postępowania sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, znajduje zastosowanie w tej sprawie.
W świetle powyższych rozważań zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym zainicjowanego skargą kasacyjną Skarżącego do czasu zakończenia wznowionego postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jest niezasadne. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej wyżej uchwale, przepisy prawa nie przewidują możliwości zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego wszczętego przed zapoczątkowaniem nadzwyczajnego trybu postępowania administracyjnego. W takiej sytuacji zawieszeniu podlega postępowanie administracyjne, co też – jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy – w sprawie tej miało miejsce (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2020 r.).
Niezależnie od powyższego wskazać należy, że kwestia uznawana przez Skarżącego za zagadnienie wstępne w sprawie sądowoadministracyjnej (nienależyte zgromadzenie materiału dowodowego sprawy, co ma zostać ocenione we wznowionym postępowaniu podatkowym przez pryzmat orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r.) stanowi zasadniczo istotę postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w tej sprawie. Znakomitą część zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej stanowią bowiem zarzuty o charakterze procesowym, dotyczące gromadzenia i oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną Skarżącego – będzie zatem zobligowany ocenić ich zasadność, uwzględniając przy tym również najnowsze orzecznictwo TSUE, które – co jest niekwestionowane - stanowi element krajowego porządku prawnego. Powyższe przemawia zatem również za prymatem postępowania sądowoadministracyjnego przed nadzwyczajnym postępowaniem administracyjnym w rozpoznawanym przypadku.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 56 oraz art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji.