Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 755/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 751/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 13 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec - grudzień 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 13 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 sierpnia 2009 r. w przedmiocie określenia S.M. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.417,00 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie S.M. stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2004 r. Nieprawidłowości dotyczyły podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego, który wynikał z faktur wystawionych przez "R." Sp. z o.o. W sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury pochodzące od wskazanej firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały dokonane, w związku, z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z przepisami prawa transakcji, gdyż ich wystawcy nie byli w legalnym posiadaniu towaru (oleju napędowego), nie byli jego prawnymi właścicielami. Podniesiono, również, iż z zebranych w toku postępowania zeznań wynika, że udział w obrocie paliwem wystawców faktur ograniczał się wyłącznie do ich wypisywania. Za wykonanie tych czynności otrzymywali oni pieniądze.

Ponadto firmy te nie posiadały bazy paliwowej do prowadzenia obrotu paliw, nie dzierżawiły też zbiorników na paliwo od innych firm. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania świadczą, zdaniem organów podatkowych o tym, że firmy te nie dokonały w rzeczywistości czynności sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wystawione przez wskazane podmioty gospodarcze dowody sprzedaży nie są zgodne ze stanem faktycznym. Sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot, ani na jego rachunek. Podmiot ten występował w obrocie gospodarczym wyłącznie, jako firma, za pośrednictwem, której dokumentowano sprzedaż paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Sprzedawca oleju napędowego nie dokumentował, bowiem źródła jego pochodzenia. Wystawiane przez tę firmę faktury dokumentowały, zatem sprzedaż towaru, którym w rzeczywistości sprzedawca nie dysponował, gdyż w firmach tej nigdy nie następował faktyczny obrót paliwem.

Reasumując stwierdzono, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Przy czym organy podatkowe podkreśliły, iż nie kwestionują samej transakcji nabycia przez skarżącego produktu ropopochodnego. W ocenie organu odwoławczego nie ma żadnych wątpliwości, iż S.M. faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za "R." Sp. z o.o., za zakupione paliwo płacił i wykorzystywał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

1. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów:
2. I. Prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 120, art. 121 i art. 122, art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez oparcie decyzji na dowodach w postaci wyjaśnień i zeznań składanych w postępowaniu karnym niezweryfikowanymi przesłuchaniami w charakterze świadków w trybie przewidzianym w O.p. poprzez podważanie czynności prawnej umowy kupna-sprzedaży z firmą "R." w sytuacji, gdy brak jest orzeczenia sądowego w tej sprawie;
4. - art. 187 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, przez co nie został uwzględniony fakt, iż firma "R." sprzedawała paliwo pochodzące z legalnych źródeł, poprzez błędne wyliczenie – zaniżenie podatku naliczonego za miesiąc marzec 2004 roku,
5. - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny.
6. II. Prawa materialnego, poprzez naruszenie:
7. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 – dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."), poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "R." Sp. z o.o., a ponieważ w ocenie strony skarżącej przepisy powołanej ustawy nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, nastąpiła ich sprzeczność z Szóstą Dyrektywą Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa").
8. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
9. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 oraz art. 187 i 191 O.p. Zdaniem Sądu dowody okazały się wystarczające do stwierdzenia, że Firma "R." nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu. Sąd podkreślił, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe nie musiały udowodniać, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym czy uzyskiwania niedozwolonej korzyści finansowej. Wystarczające było bowiem wykazanie, że skarżący powinien mieć świadomość, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie tylko były uprawnione, lecz były również zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 punkt 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r.").

Bez znaczenia w ocenie Sądu pozostaje natomiast okoliczność nabycia prawa własności towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 – dalej: "Kc"). Sąd odróżnił bowiem kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Sąd podkreślił, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 Kc nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. W tym również kontekście Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 199a § 1, 2 i 3 O.p., stwierdzając, że organy podatkowe nie podważają treści ani charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy skarżącym – S.M., a "R." spółką z o.o. w sensie cywilnoprawnym, tylko treść umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych.

W ocenie Sądu nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany stosownie do art. 70 § 4 O.p., poprzez zastosowanie w sprawie w dniu 17 września 2009 r. środka egzekucyjnego w postaci ustanowienia hipoteki kaucyjnej przymusowej przez Sąd Rejonowy w S., o którym podatnik został zawiadomiony wraz z przesłanym tytułem wykonawczym.

1. 6. W skardze kasacyjnej S.M. reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając:
2. 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez nie uzasadnienie w wyroku stanowiska wobec zarzutów strony, iż firma "R." posiadała paliwo również ze źródeł legalnych oraz ocenę innych zdarzeń zaistniałych w danej sprawie, polegających na przytoczeniu innych faktów z przesłuchania skarżącego niż miały miejsce w rzeczywistości i oparcia rozstrzygnięcia na ich ocenie.
4. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
5. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "R."; przepisy powołanej ustawy nie zawierały bowiem w ocenie strony ograniczeń w realizacji tego uprawnienia - nastąpiła w tym przypadku sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem organów podatkowych, a akceptowanym przez WSA, że bez znaczenia pozostaje okoliczność nabycia prawa własności towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 § 1 Kc na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W ocenie autora skargi kasacyjnej w przypadkach, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Tak daleko idący rygoryzm w stosunku do podatnika wyrażający się w przerzucaniu na niego odpowiedzialności za przestrzeganie przepisów prawa przez osoby trzecie, wymagałby wyraźnej regulacji, której ani art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ani § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. nie zawiera.

W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że zakupując paliwo od firmy "R." zamiast od innego dostawcy, strona nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych. Jedynie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w taki sam sposób jak w przypadku nabycia od innego dostawcy. Autor skargi kasacyjnej wskazał przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc. I in. (sygn. C-255/02), w którym stwierdzono, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, a dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest m.in. aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Odnośnie przedawnienia zobowiązania, zaznaczono, iż prawo do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. uległo przedawnieniu, ponieważ "przepis art. 70§1 O.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest różnica podatku naliczonego nad należnym". Termin do określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. upłynął 31 grudnia 2009 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana 13 kwietnia 2010 r., a więc po okresie przedawnienia. Ze względu na fakt, iż nastąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie mogła zostać zabezpieczona hipoteką.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1.W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

1. 8.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 141§4 P.p.s.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez nie uzasadnienie w wyroku stanowiska wobec zarzutów strony, iż firma "R." posiadała paliwo również ze źródeł legalnych oraz ocenę innych zdarzeń zaistniałych w danej sprawie, polegających na przytoczeniu innych faktów z przesłuchania skarżącego niż miały miejsce w rzeczywistości i oparcia rozstrzygnięcia na ich ocenie.

W myśl art.141§4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

W szczególności Sąd I instancji odnosząc się do konkretnych twierdzeń skargi obszernie i wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnił swoje stanowisko co do trafności ustaleń organów podatkowych wskazując, że zgromadzone dowody: zeznania Prezesa Zarządu M.B., zeznania A.K., decyzje podatkowe odnoszące się do spółki "R." wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy oraz prawomocny wyrok karny skazujący K.C., są wystarczające do stwierdzenia, że firma "R." nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała podatnikowi.

W świetle tych ustaleń niepoparte żadnymi dowodami twierdzenia skarżącego jakoby firma "R." w 2004 r. sprzedawała paliwo pochodzące z legalnych j źródeł, nie są okolicznościami istotnymi dla sprawy, których pojawienie się obligowałoby organy podatkowe do przeprowadzenia dowodów w tym zakresie. Przytoczone natomiast przez Sąd fragmenty zeznań podatnika w najbardziej jaskrawy sposób ilustrują brak należytej staranności podatnika w zweryfikowaniu rzetelności kontrahenta. Nie można natomiast uznać, że Sąd zobligowany był odnosić się do wszystkich oświadczeń podatnika złożonych w trakcie prowadzonego, przesłuchania, gdy z jego całokształtu wyłania się spójny, logiczny i pełny obraz zdarzeń.

1. 8.3. Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony.

1. 8.4. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd I instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami, ponieważ Firma "R." nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał skarżącemu.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "R.".

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

1. – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,
2. – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,
3. – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, faktycznie nim niebędącego.

Prawidłowe pozostaje również stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla zweryfikowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT zarówno z 1993, jak i 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje.

Przede wszystkim jednak na gruncie rozpatrywanej sprawy podnieść należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala przyjąć, że podatnik co najmniej powinien przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym następujące, wskazane przez Sad I instancji, okoliczności. W szczególności dokonując zakupów od spółki "R." podatnik nie kontaktował się z przedstawicielem tej firmy, lecz wyłącznie z A.K. Z A.K. skarżący kontaktował się pomimo, że zmieniały się firmy, które miały być wystawcami faktur. Nie zaniepokoiła skarżącego również okoliczność, że po zatankowaniu kierowcy nie otrzymywali żadnych dokumentów, nie płacili za paliwo, a jedynie dzień i ilość zatankowanego paliwa odnotowywali w zeszytach.

Skarżący nie wie, gdzie były wystawiane faktury i kto je wystawiał. Faktury odbierał osobiście w siedzibie firmy "R." od pracownika lub brał je sam z pomieszczenia, w którym znajdowały się regały z szufladami przydzielonymi poszczególnym odbiorcom, a do którego wchodził za zgodą matki A.K., zapłaty ceny za paliwo dokonywana była do rąk A.K. lub kierowcy.

W tej sytuacji prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności przedstawione przez skarżącego wręcz obligowały do takiej weryfikacji.

8.5. Zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją również były niezasadne. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W sprawie w dniu 17 września 2009r. została ustanowiona hipoteka, zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Wbrew twierdzeniom skargi nie uległo przedawnieniu prawo do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do za maj 2004 r. Twierdzenia skargi kasacyjnej pozostają we wzajemnej sprzeczności, ponieważ autor skargi kasacyjnej z jednej strony wywodzi, że przepis art. 70§1 O.p. ma zastosowanie "do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest różnica podatku naliczonego nad należnym", z drugiej strony wywodzi że przedmiotem zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej nie mógł pozostawać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zauważyć należy, że zarówno art. 70§1 O.p. jak i art. 70§8 O.p. odwołują się do terminu "zobowiązanie". Przedmiot zabezpieczenia pozostaje zatem tożsamy z przedmiotem przedawnienia.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w dniu 29 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny sąd Administracyjny podjął uchwałę, zgodnie z którą art. 70 § 1O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały zauważono między innymi, że "z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. (tj. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)).

Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." (publ. ONSA i WSA z 2009 r., nr 5, poz. 87).

Skoro art.70§1 O.p. ma zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to może być ona również przedmiotem zabezpieczenia, o którym mowa w art. 70 § 8 O.p.

8.6. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.