Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 755/20

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1.Wyrokiem z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 913/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi M. G. (dalej skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację;

1. 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 200 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego(ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
2. 2.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną ustalił, że skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że w 2005 r. będąc we wspólnocie małżeńskiej nabył działkę o pow. 2027 m , działka nie była i nie jest zabudowana, zgodnie z rejestrem gruntów zakwalifikowana jest jako sady i pastwiska trwałe. W lutym 2018 r. wnioskodawca złożył wniosek o ustalenie warunków zabudowy na powyższej działce na 10 domów mieszkalnych w zabudowie szeregowej. Powyższe warunki zostały ustalone. W ślad za wydanymi warunkami zabudowy dla powyższej działki wnioskodawca zamierza starać się o wydanie pozwolenia na budowę.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Od momentu nabycia działka wykorzystywana była wyłącznie do celów rekreacyjnych, nie była udostępniana osobom trzecim. Ponadto działka przed sprzedażą w 2019 r. lub 2020 r. nie zostanie podzielona. Według wnioskodawcy celem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz ewentualnego pozwolenia na budowę dla działki było podniesienie jej wartości, a ponadto stworzenie dla nabywcy, którym będzie najprawdopodobniej firma o działalności deweloperskiej, gotowca inwestycyjnego.

Wnioskodawca dodał, że w roku 2008 poniósł nakłady w wysokości 2667 zł na doprowadzenie do działki wody i nie przewiduje innych działań dotyczących zwiększenia wartości działki do momentu sprzedaży. Wskazał, że nie podejmował do tej pory żadnych działań w celu sprzedaży działki, a przed ewentualną sprzedażą będą umieszczone ogłoszenia w sieci internetowej.

Wnioskodawca końcowo zaznaczył, że do dnia złożenia wniosku dokonywał sprzedaży innych działek niż wskazana we wniosku, wprawdzie posiada inną działkę, ale nie zamierza jej sprzedać.

1. 2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skarżący zadał pytania:

Czy jeśli zdecyduje się na sprzedaż powyższej działki z ustalonymi warunkami zabudowy, to z tytułu takiej transakcji stanie się osobą prowadzącą działalność gospodarczą, co spowoduje konieczność zapłaty podatku dochodowego oraz czy z tytułu takiej sprzedaż stanie się podatnikiem podatku VAT?

Czy jeśli zdecyduje się uzyskać pozwolenie na budowę na powyższej działce 10 domów w zabudowie szeregowej i takie pozwolenie uzyska, to sprzedając powyższą działkę z uzyskanym już pozwoleniem na budowę, z tytułu takiej transakcji zainteresowany stanie się osobą prowadzącą działalność gospodarczą oraz czy z tytułu takiej sprzedaży stanie się podatnikiem podatku VAT?

2.3. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że sprzedaż powyższej działki z uzyskanymi warunkami zabudów na budowę 10 domów w zabudowie szeregowej, jak również sprzedaż powyższej działki z uzyskanym pozwoleniem na budowę 10 domów w zabudowie szeregowej nie powoduje objęcia powyższych transakcji podatkiem dochodowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ani podatkiem VAT. Od nabycia powyższej nieruchomości minęło ponad 5 lat, sprzedaży dokona z majątku prywatnego a ewentualna transakcja sprzedaży nie nosi znamion działalności gospodarczej.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 października 2019 r. stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że skarżący dokonując przyszłej sprzedaży działki objętej współwłasnością małżeńską, nie będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Podejmowana w opisie sprawy aktywność w związku z przygotowaniem do sprzedaży przedmiotowej działki, w tym: uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na w/w działce na 10 domów mieszkalnych w zabudowie szeregowej oraz/lub planowane podjęcie działań w celu uzyskania pozwolenia na budowę 10 domów mieszkalnych, umieszczanie przed ewentualną sprzedażą działki ogłoszeń w sieci internetowej, powoduje, że utraciła ona charakter majątku prywatnego.

Zdaniem organu, skarżący podejmując w/w działania/czynności zmierzające do podniesienia wartości działki oraz stworzenia dla nabywcy, którym najprawdopodobniej będzie firma o działalności deweloperskiej, "gotowca inwestycyjnego", wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wnioskodawca podjął działania uatrakcyjniające przedmiotową działkę oraz podnoszące jej wartość.

W ocenie Organu podejmowane przez skarżącego działania oraz opisane czynności wykluczają sprzedaż działki objętej współwłasnością małżeńską, w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, uznał że w/w sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej ustawa o VAT), a skarżący będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że w świetle opisanych we wniosku okoliczności, skarżącemu nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu pierwszej instancji podejmowane przez niego chronologiczne czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a ich wąski zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie można pominąć faktu, że od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości w 2005 r. do powzięcia zamiaru sprzedaży upłynął blisko 15-letni okres. Wprawdzie skarżący jest przedsiębiorcą, ale w innym obszarze działalności gospodarczej, a nieruchomość stanowiła majątek wspólny małżonków i nigdy w działalności gospodarczej nie była wykorzystywana. Nabycie tej nieruchomości przez wnioskodawcę i jego żonę miało przy tym charakter jednorazowy, motywowane było zaspokojeniem potrzeb rodziny w zakresie rekreacji, spędzania wspólnie wolnego czasu, podobnie jak jednorazowo planowane jest jej zbycie w całości, bez wydzielania jakichkolwiek części. W uzupełnieniu wniosku podkreślono, że wnioskodawca nie planuje żadnych innych tego typu transakcji w odniesieniu do innych nieruchomości, a nawet, jak wskazuje wnioskodawca, nie posiada innych nieruchomości gruntowych, które zamierzałby sprzedać.

W tych okolicznościach, które pozostały bezpodstawnie poza zakresem analizy i oceny organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie sposób przypisywać skarżącemu, zachowania handlowca, który nabywa dobra w celu ich odsprzedaży.

Jak zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Uzyskanie warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości, tak jak w ogóle nie może być mowy o uznaniu za takową opublikowanie (umieszczenia) ogłoszenia o sprzedaży w Internecie.

Końcowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że wnioskodawca zawarł we wniosku dwa opisy zdarzenia przyszłego i odpowiadające im pytania, różniące się intensywnością podejmowanych działań poprzedzających planowaną sprzedaż nieruchomości, a konkretnie uzyskaniem pozwolenia na budowę w odniesienia do zamierzenia inwestycyjnego objętego wcześniej uzyskanymi warunkami zabudowy. Wskazane rozróżnienie nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, co zdaniem Sądu pierwszej instancji, potwierdziło tezę o tendencyjnej, nacechowanej profiskaiizmem wykładni (błędnego zastosowania) przepisów prawa podatkowego zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji.

1. 3. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. I. przepisów postępowania, tj.:
2. 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawnemu przyjęcie przez Sąd, że:
3. - mając na uwadze stan faktyczny sprawy nie można wnioskodawcy przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą, w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż podejmowane przez niego chronologiczne czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym,
4. - wykładnia przepisów (wyrażona przez organ w interpretacji indywidualnej) jest tendencyjna i nacechowana profiskalizmem,
5. - stanowisko organu interpretacyjnego stanowi efekt błędnej wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,
6. II. przepisów prawa materialnego, tj.:
7. 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowej - niewłaściwej ocenie ich zastosowania (w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego - opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego,
8. 2. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji niewłaściwą ocenie zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że wnioskodawca dokonując sprzedaży działki nr [...] (objętej współwłasnością małżeńską) nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
9. 3.1. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Spór prawny w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie działał w charakterze podatnika VAT sprzedając niezabudowaną działkę objętą współwłasnością małżeńską.

Przedmiotową działkę nr [...] skarżący nabył w 2005 r., od tego momentu była ona wykorzystywana do celów rekreacyjnych. W 2008 r. wnioskodawca poniósł nakłady na doprowadzenie do działki wody, natomiast w lutym 2018 r. złożył w Urzędzie Miasta R. wniosek o ustalenie warunków zabudowy na ww. działce na 10 domów mieszkalnych w zabudowie szeregowej. Powyższe warunki zostały ustalone. Celem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działki nr [...] było podniesienie wartości przedmiotowej działki. W ślad za wydanymi warunkami zabudowy skarżący zamierza starać się o wydanie pozwolenia na budowę na powyższej działce 10 domów. Celem uzyskania przez wnioskodawcę ewentualnego pozwolenia na budowę jest również podniesienie jej wartości i stworzenie dla nabywcy, którym, w opinii wnioskodawcy będzie najprawdopodobniej firma o działalności deweloperskiej, "gotowca inwestycyjnego", czyli działki, na której w krótkim czasie można rozpocząć budowę przeznaczonych do dalszej odsprzedaży domów. Skarżący wskazał również, że przed ewentualną sprzedażą ww. działki nr [...] będą umieszczone ogłoszenia w sieci internetowej.

4.2. Dla oceny podniesionego w skardze kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10, C-181/10 oraz wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższych orzeczeń, w kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości).

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz z ukształtowanego na jego tle orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.

4.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy ocenić, czy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny pozwala uznać, że skarżący, w odniesieniu do zbywanej działki podjął czynności, które można by uznać za profesjonalne w zakresie obrotu nieruchomościami. Inaczej mówiąc, czy do sprzedaży działki zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Na tak przedstawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego podejmowana przez wnioskodawcę aktywność, w związku z przygotowaniem do sprzedaży przedmiotowej działki nr [...] ma charakter aktywności zbliżonej do działalności gospodarczej. Świadczą to tym następujące okoliczności oceniane łącznie:

1. - uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na ww. działce nr [...] na 10 domów mieszkalnych w zabudowie szeregowej oraz/lub planowane podjęcie przez wnioskodawcę działań w celu uzyskania pozwolenia na budowę na powyższej działce ww. 10 domów mieszkalnych,
2. - umieszczenie przed ewentualną sprzedażą działki ogłoszeń w sieci internetowej,
3. - doprowadzenie do działki wody.

Działania te oceniane łącznie wykraczają poza ramy działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i powodują, że ww. działka utraciła charakter majątku prywatnego.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że wnioskodawca podejmując ww. działania/czynności zmierzające do podniesienia wartości działki nr [...] oraz stworzenia dla nabywcy, którym najprawdopodobniej będzie firma o działalności deweloperskiej, "gotowca inwestycyjnego", czyli działki, na której w krótkim czasie można rozpocząć budowę przeznaczonych do dalszej odsprzedaży domów, wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Aktywność skarżącego wyklucza sprzedaż działki nr [...] objętej współwłasnością małżeńską, w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego wnioskodawcy, a sprzedaż prawa własności do nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

4.4. Potwierdziły się zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ponieważ sprzedaż przez skarżącego działki nr [...] objętej współwłasnością małżeńską, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

5. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Marek Olejnik