Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 757/11

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej
2. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/10 oddalający skargę I. sp. z o.o. w Ł. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.(dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 września 2010 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2005 r.
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy
4. 2.1. W wyniku postępowania kontrolnego zakwestionowano Spółce prawo do uwzględnienia w rozliczeniach podatku VAT za ww. miesiące podatku "naliczonego" z faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o., które miały dokumentować sprzedaż oleju napędowego. Organ kontroli skarbowej uznał bowiem, że owe faktury wykazują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.
5. 2.2. Powyższe ustalenia stały się podstawą faktyczną do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia 22 lipca 2009 r. określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe.
6. 2.3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucono: - wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego, przy jednoczesnym niepodjęciu wszelkich możliwych działań zmierzających do ustalenia pełnego stanu faktycznego; - dokonanie zasadniczych ustaleń w oparciu o dokumentację zgromadzoną w toku postępowania karnego, które toczyło się w sprawie wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł.
7. 2.4. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W ocenie organu odwoławczego: - zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z przepisami prawa, transakcji, gdyż ich wystawca nie był w legalnym posiadaniu towaru (oleju napędowego), nie był jego prawnym właścicielem; - z zeznań świadków wynikało, że udział w obrocie paliwem wystawców faktur ograniczał się wyłącznie do ich wypisywania za co otrzymywali pieniądze; - kontrahent Spółki nie posiadał bazy paliwowej do prowadzenia obrotu paliw ani nie dzierżawił zbiorników na paliwo od innych firm; - podmiot ten występował w obrocie gospodarczym wyłącznie jako firma, za pośrednictwem której dokumentowano sprzedaż paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła; - wystawca faktur nie był rzeczywistym sprzedawcą paliwa, a to oznaczało, że faktury nie dokumentowały faktycznych czynności.
8. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji
9. 3.1. Skarżąca domagając się w skardze uchylenia powyższej decyzji zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie:
10. - art. 122 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
11. - art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla Skarżącej, w szczególności zeznaniom M. B. oraz A. K.;
12. - art. 191 O.p., przez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych w sprawach przeciwko H.L. oraz J. W., przez wywodzenie z nich, że R. sp. z o.o. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym;
13. - art. 120 O.p. przez nałożenie na Skarżącą obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na rzekomej konieczności podjęcia przez nią aktów staranności pozwalających na weryfikację rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego dostawcę;
14. - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie) w związku z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na przepisie niekonstytucyjnym;
15. - art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE z 1977 r. Nr L 145, str. 1, PWS 2004, Rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa) przez brak rozważenia zgodności ograniczenia Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z zasadą neutralności tego podatku;
16. - art. 123 O.p. przez nieuprawnione przyznanie prymatu dowodom zebranym w toku postępowań karnych, bez zapewnionego udziału Skarżącej, nad dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym;
17. - art. 169 Kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie w sprawie.
18. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
19. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.). Ocenił, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie dopuszczono się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego.
20. 4.2. Sąd ten przyjął, że: - w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest na mocy art. 181 O.p. wykorzystanie jako dowodów materiału zgromadzonego w innych postępowaniach, w tym pochodzącego z postępowań karnych; - dowody te podlegają swobodnej ocenie; - w rozpoznanej sprawie, na podstawie takich materiałów, organy podatkowe trafnie ustaliły, że R. sp. z o.o. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała Skarżącej; - istotne znaczenie w tym zakresie miały zeznania K. C. oraz S.D.; - uprawniona była teza organów, że ww. spółka nie była faktycznym sprzedawcą paliwa, a co za tym idzie zastosowanie znajdował § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, skutkujący wykluczeniem przedmiotowych faktur jako stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany; - uregulowania krajowe przeciwdziałające nadużyciom prawa do odliczenie są zgodne z VI Dyrektywą; - na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, faktura sprzedaży dokumentująca transakcje, która rzeczywiście się nie odbyły, nie może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego; - nie został podważony wniosek organów wyprowadzony na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentują czynności w nich opisanych; - z materiału dowodowego wynikało, że R. sp. z o.o. nie tylko nie dysponowała towarem wskazanym w fakturach, lecz także nie dysponowała ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z faktur; - błędny był pogląd Skarżącej wywodzony z art. 169 K.c., wedle którego nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym, przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą; - okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny w sferze prawa podatkowego, te bowiem oceniane są wedle reguł wynikających z Ordynacji podatkowej; - skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia, to organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych.
21. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę
22. 5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
23. 5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:
24. 1) prawa materialnego, tj.:
25. - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez odmowę ich zastosowania w sprawie, mimo, że sprzedaż została dokonana a organy oraz Sąd pierwszej instancji posiadał wiedzę, iż dostawca paliwa składał i wykazywał w okresie od stycznia do maja 2005 r. w swoich deklaracjach podatku VAT transakcje ze Skarżącą;
26. - art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być poprzedzone badaniem dobrej wiary podatnika uczestniczącego w czynnościach gospodarczych, czego organy nie uczyniły a Sąd pierwszej instancji zaakceptował,
27. - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia przez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy między R. sp. z o.o. i Skarżącą doszło do przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą (paliwem);
28. 2) prawa procesowego, tj.:
29. - art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji:
30. a) nie rozważył i nie odniósł się do okoliczności, że sprzedawca (R. sp. z o.o.) ujął we własnych rozliczeniach z tytułu podatku VAT kwotę należności wynikających ze sprzedaży na rzecz Skarżącej, co było konieczne do wykazania czy dana transakcja miała faktycznie miejsce;
31. b) nie rozważył i nie odniósł się do zarzutów skargi w zakresie braku wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom korzystnym dla Skarżącej, a dotyczącym zaistnienia kwestionowanych transakcji w rzeczywistości;
32. c) zaakceptował oparcie rozstrzygnięcia w sprawie o niepełny i wybiórczo oceniony materiał dowodowy;
33. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 i w związku z art. 194 § 1 - 3 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie w zaskarżonym wyroku formalnej oceny dowodów, zgodnie z którą dowody z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzone w toku postępowań karnych posiadają w postępowaniu podatkowym walor dokumentu urzędowego, obalanego jedynie przy spełnieniu wskazanych przez Sąd przesłanek.
34. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
35. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. Zarówno z przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji relacji ze stanu sprawy, jak i samych zarzutów skargi kasacyjnej wynikało, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się zasadniczo do dwóch podstawowych kwestii. Pierwsza z nich dotyczyła ustaleń faktycznych przyjętych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji; druga - zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów prawa materialnego statuujących ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia.

Ocena tego sporu - zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. - była możliwa jedynie w granicach skargi kasacyjnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zobowiązany był do rozważenia nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdził.

6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku pozwalała stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych przez Skarżącą naruszeń przepisów postępowania.

6.3. Skarżąca upatrywała naruszenia art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wydanie wyroku oddalającego skargę (zamiast wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję), pomimo wadliwie ustalonego przez organy stanu faktycznego, naruszenia przez owe organy swobodnej oceny dowodów oraz błędnego uzasadnienia decyzji poddanej kontroli sądowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 194 § 1 - 3 i art. 210 § 4 O.p.).

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów zauważyć należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ramach kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) miał obowiązek oceny legalności działań organów w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją i z tego obowiązku wywiązał się należycie. Wywody skargi kasacyjnej stanowią w tej mierze jedynie polemikę z dokonaną przez Sąd oceną ustaleń oraz wyrażoną wobec nich oceną prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani Sądowi pierwszej instancji ani organom nie można było czynić zarzutów z zakresu błędnych ustaleń faktycznych (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). W istocie bowiem na płaszczyźnie formalnoprawnej sedno sporu sprowadzało się do odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o ten sam materiał dowodowy rozstrzygnięcia wymagało zatem, która z wersji zdarzeń: wersja organów (wykluczająca dostawę towaru w warunkach objętych zakwestionowanymi fakturami i w zakresie z nich wynikającym), czy wersja Skarżącej (utrzymująca zarówno zgodność z rzeczywistością transakcji objętych spornymi fakturami, jak i własne działanie "w dobrej wierze").

W kontekście zarzutów z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jako z gruntu wadliwą i wysoce nieprzekonującą uznać należało taką konstrukcję uzasadnienia zarzutów w sferze oceny materiału dowodowego, jaką zaprezentowała Skarżąca w skardze kasacyjnej (str. 9-11). Oparto ją bowiem w znacznej mierze na przywołaniu tylko ogólnych reguł dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Jedyna nieco bardziej skonkretyzowana wypowiedź ujęta została w zdaniu: "Chodzi tu zwłaszcza o powołane w skardze zeznania i wyjaśnienia M. B. i A. K. z których jednoznacznie wynika, że działalność (R. sp. z o.o. - przyp. NSA) była prowadzona i w jej ramach następowała także sprzedaż na rzecz spółki skarżącej". Budowana w ten sposób argumentacja skargi kasacyjnej stanowiła ewidentne zaprzeczenie, akcentowanych zresztą przez samą Skarżącą, reguł formułowania oceny zabranego materiału dowodowego.

Analiza poszczególnych dowodów jest tylko jednym z elementów procesu dowodzenia. Ustalanie zaś okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony. Dążenia zatem przez Skarżącą do obalenia przyjętego w rozstrzygniętej sprawie stanu faktycznego w oparciu li tylko o odwołanie się do fragmentu materiału dowodowego nie mogło okazać się skuteczne.

Tym samym dokonaną przez organy, a następnie zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, zbiorczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym także dowodów z innych postępowań włączonych w jego poczet na mocy art. 181 O.p.), z której wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji w nich ujętych, uznać należało za w pełni wpisującą się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Argumentacja skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji, o której zdawkowo wspomniała Skarżąca inicjując postępowanie kasacyjne, zasadzała się na negacji ustaleń organów i podkreślaniu, że ze strony Spółki doszło do nabycia paliwa, objętego zakwestionowanymi fakturami. Z tego bowiem Skarżąca wywodziła, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywistość. W ślad za tym w skardze kasacyjnej Spółka wypowiedziała się polemicznie wobec negatywnej dla niej oceny Sądu przez wyartykułowanie zastrzeżeń związanych z pominięciem - jej zdaniem - korzystnych dla Spółki dowodów (zeznań i wyjaśnień M.B. i A.K.).

Zauważyć jednak należało, że koncentrując się wyłącznie na wybranych dowodach, które miały potwierdzać wersję zdarzeń opisywaną przez Spółkę, a więc to, że nabyła paliwo, nie przedstawiła ona żadnych innych racji podważających zasadniczą ocenę organów zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, że jej kontrahent (R. sp. z o.o.) nie tylko nie dysponował towarem wskazanym w spornych fakturach, lecz także nie dysponował ani zbiornikami wystarczającymi do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, jaki dokumentowały wystawiane faktury.

Podkreślenia wymagało i to, że podstawowym zadaniem organów było nie tyle ustalenie, czy Skarżąca dokonała zakupu paliwa, lecz czy czynności (zdarzenia), wykazane w fakturach, w istocie miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, czy też nie, a następnie wywiedzenie z tych ustaleń przewidzianych w ustawie skutków podatkowych. Innymi słowy, czy podmiot, który wykazywał fakturami wykonanie określonych dostaw towarów był tym, który rzeczywiście je świadczył.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie przyjętej za udowodnioną okoliczności faktycznej, że kontrahent Skarżącej zajmował się wystawianiem faktur mających na celu legalizowanie obrotu paliwem o nieustalonym źródle pochodzenia.

Natomiast twierdzenia Spółki zawarte w skardze kasacyjnej, że "nie ma, w odróżnieniu od organów podatkowych, dostępu do akt spraw karnych dotyczących osób zasiadających we władzach firm dostawców paliwa" i że z tego powodu "nie może zatem powoływać się w tej skardze na precyzyjnie wskazane osobowe źródła dowodowe", w żaden sposób nie mogły zostać uznane za usprawiedliwiające zarzuty procesowe oraz zdawkowy sposób ich uzasadnienia. Po pierwsze, z tego powodu, że dowody między innymi z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym (protokoły przesłuchań K. M., A. K., K. C., S. D. i M. B.) zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 11 lipca 2007 r. i z dnia 19 czerwca 2009 r. (karty odpowiednio nr 55, Tom I i nr 547 Tom II akt kontroli), a postanowienia te zostały doręczone Skarżącej.

Po drugie, z tej przyczyny, że Skarżąca nie postawiła jakichkolwiek zarzutów adekwatnych formułowanemu twierdzeniu o braku dostępu do materiału dowodowego będącego podstawą ustalenia okoliczności faktycznych.

6.4. W sprawie został wydany wyrok oddalający skargę, w związku z tym, że w trakcie kontroli działań organów nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania oraz naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. - do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą strony proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wydania innego rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec powyższego uzasadnieniem (wyjaśnieniem) dla rozstrzygnięcia wynikającego z art. 151 P.p.s.a. są przede wszystkim te oceny Sądu, w których zawarta jest aprobata dla poczynań organów.

Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada co do zasady wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera on bowiem wszystkie wskazane elementy. Rzeczą odrębną natomiast jest, czy merytoryczne uzasadnienie stanowiska Sądu jest w pełni prawidłowe.

6.5. W kontekście oceny zasadności zarzutów sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zauważyć należało również, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. składa się z hipotezy, zgodnie z którą jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, której towarzyszy dyspozycja, w myśl której uchyla decyzję lub postanowienie. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie wypełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Wobec tego zadaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest wskazanie takich naruszeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można było tego skutecznie uczynić, jak już to wyżej wyjaśniono, wyłącznie przez eksponowanie fragmentów materiału dowodowego mającego przemawiać za słusznością stanowiska zajmowanego przez Skarżącą. Z argumentacji skargi kasacyjnej nie wynika przy tym, jaki wpływ na wynik sprawy miały określone uchybienia proceduralne (art. 210 § 4 O.p., czy art. 194 § 1 - 3 O.p.). Dla skuteczności zaś zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszeń norm proceduralnych konieczne jest wykazanie choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonych uchybień na rozstrzygnięcie (zob. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Takiego wykazania w omawianym przypadku także zabrakło.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odrzucić również należało twierdzenie Spółki o zastosowaniu w zaskarżonym wyroku "formalnej oceny dowodów, zgodnie z którą dowody z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzone w toku postępowań karnych posiadają w postępowaniu podatkowym walor dokumentu urzędowego, obalanego jedynie przy spełnieniu wskazanych przez sąd przesłanek". Wyprowadzenie takiego wniosku z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest jego nieuprawnioną nadinterpretację, ponieważ takich ocen Sąd nie sformułował.

6.6. Powyższe rozważania pozwalały konkludować, że zarzuty oparte na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a. (zob. pkt 5.2.2. uzasadnienia), nie doprowadziły do zanegowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania w zaskarżonym wyroku. To z kolei umożliwiło odniesienie się do zarzutów natury materialnoprawnej.

6.7. Zarzuty plasujące się w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. także nie miały uzasadnionych podstaw. W tym względzie podkreślić należało, że Skarżąca zarzuty te powiązała ze sferą stosowania prawa (zob. pkt 5.2.1 tiret pierwsze, drugie i trzecie uzasadnienia), uzasadniając je innymi niż przyjęte w wyroku okolicznościami faktycznymi.

Tymczasem wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, uznanych następnie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego za miarodajny należało uznać stan faktyczny ustalony w sprawie.

Zasadniczym wnioskiem, jaki wyłonił się z okoliczności faktycznych, było ustalenie, że transakcje sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącej przez R. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające takie zdarzenia nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Z tych względów zarzuty materialnoprawne, jako negujące te fakty, należało ocenić jako niezasadne. W stanie faktycznym ustalonym przez organy i przyjętym za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji z oczywistych względów nie mogło bowiem dojść do naruszenia:

1. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez odmowę ich zastosowania w sprawie mimo, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, że sprzedaż została dokonana a dostawca paliwa składał i wykazywał w deklaracjach podatku VAT w okresie od stycznia do maja 2005 r. transakcje ze Skarżącą;
2. - art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być poprzedzone badaniem dobrej wiary podatnika uczestniczącego w czynnościach gospodarczych, czego organy podatkowe nie uczyniły a Sąd pierwszej instancji zaakceptował,
3. - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia przez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy między R. sp. z o.o. i Skarżącą doszło do przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą (paliwem).
4. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

1. 6.9. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 85.944 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego prowadzącego sprawę przed sądem pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o barku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 1.800 zł (50% z 3.600 zł).