Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 760/09

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2976/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2008 r.

1. 2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania
2. 2.1. Skarżąca złożyła wniosek z 1 kwietnia 2008r. (wpływ do organu - 7 kwietnia 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny, zapytała, czy transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) w zakresie tylko wartości gruntu czy też wartości gruntu z budynkiem.

W opinii strony przeniesienie na rzecz dzierżawcy prawa własności gruntu oraz budynku, który został wybudowany ze środków własnych dzierżawcy i za zgodą wydzierżawiającego stanowi dostawę towarów tylko w odniesieniu do gruntu.

1. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 3 lipca 2008 r. (doręczono skarżącej w dniu 10 lipca 2008) Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe.

1. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

1. 2.4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do uchylenia interpretacji indywidualnej.

1. 2.5. W skardze złożonej na interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 7 ustawy o VAT, art. 14 Dyrektywy 112 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

1. 2.6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie podtrzymując jednocześnie stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). W świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O. p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08. Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie art. 14d O. p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynikało, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 7 kwietnia 2008 r. Natomiast interpretację doręczono skarżącej 10 lipca 2008 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ulegało zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O. p.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. 4.2. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania, mających istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. - art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 14o § 1 i 14d O.p. poprzez błędną ich wykładnię z uwagi na uznanie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O. p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O. p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O. p., tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej w ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść;
5. - art. 152 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.
6. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł w szczególności, że analizie niepoddana została cała treść art. 14 d O. p., tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału la Ordynacji podatkowej w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14 d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu.

Dodał, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07, przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie Ministra Finansów, ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 O.p. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 o i art. 14 d O.p.

Autor skargi kasacyjnej powołał się również na stanowisko wyrażone w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. przez sędziego NSA Bogusława Gruszczyńskiego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1019/08.

1. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?", stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."

W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 7 kwietnia 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 7 lipca 2008 r. W dniu 3 lipca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, została ona doręczona w dniu 10 lipca 2008 r. Sąd pierwszej instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej uchwały NSA.

Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.