Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 listopada 2020 r., VIII SA/Wa 536/20, w sprawie ze skargi P. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z 12 czerwca 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 27 sierpnia 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 135 Ppsa w związku z art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek niezasadnego zakwestionowania przez Sąd dokonanej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą uzyskane przez podatnika wsparcie dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych, gdyż nastąpiło z tytułu przekazania konkretnych ilości owoców jednostkom uprawnionym, a zatem wbrew ocenie Sądu uznać należało, że kwota wsparcia stanowi wynagrodzenie za przekazane przez podatnika towary, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd zaakceptował ocenę okoliczności sprawy dokonaną przez organy podatkowe, które uznały, że kwota uzyskanego przez podatnika wsparcia zwiększyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to oddaliłby skargę;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię, która skutkowała niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów, polegającą na odmowie zaliczenia przez Sąd uzyskanego przez podatnika wsparcia do podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji, gdy wsparcie to należało zaliczyć do podstawy opodatkowania, gdyż dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych, nastąpiło z tytułu przekazania konkretnych ilości owoców jednostkom uprawnionym, a zatem wbrew dokonanej ocenie Sądu uznać należało, że kwota wsparcia stanowi wynagrodzenie za przekazane przez podatnika towary.
W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kluczowe dla oceny zasadności skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy pozostaje rozstrzygnięcie kwestii zaliczenia uzyskanego przez skarżącego wsparcia finansowego do podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w rozpatrywanym przypadku, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Regulacja ta odpowiada treści art. 73 Dyrektywy 112, w którym stwierdza się, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżący - w związku z wprowadzeniem od 1 sierpnia 2014 r. przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej - otrzymał wsparcie finansowe od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (na podstawie rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2016/921 z 10 czerwca 2016 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw – Dz.U. UE L 2014.259.2 oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 2016 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej - Dz.U. poz. 1523 ze zm.).
Skarżący spełnił warunki uzyskania wsparcia, przeprowadzając operację wycofania produktów z rynku. Wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu i opakowaniu, własnym transportem dostarczył bowiem do uprawnionych jednostek (szkół), bez pobierania od nich zapłaty za towar.
Stanowisko prezentowane przez DIAS opiera się na założeniu, że w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów, zaś uzyskane kwoty wsparcia finansowego stanowią formę wynagrodzenia za przekazane uprawionym podmiotom owoce (s. 5-6 skargi kasacyjnej). W konsekwencji organ uznaje za zasadne zwiększenie podstawy opodatkowania o otrzymane kwoty w myśl art. 29a ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego zapatrywania, przychylając się tym samym do obecnego w orzecznictwie, odmiennego poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku (zob. np. rozstrzygające sporne zagadnienie wyroki NSA: z 30.10.2018 r., I FSK 2057/16; z 06.07.2020 r., I FSK 1793/17 i z 31.07.2020 r., I FSK 1792/17 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Zasadnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwracał uwagę, że w świetle brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 73 Dyrektywy 112, decydujący dla zaliczenia określonej formy dofinasowania do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem konkretnej usługi. Wsparcie finansowe nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie zwiększają obrotu.
Opodatkowaniu podlega dotacja do ceny sprzedaży, a nie ceny zakupu (s. 8-9 wyroku). W sytuacji zatem, gdy podatnik otrzymuje wsparcie finansowe na skutek wycofania produktów z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji (nieodpłatnego przekazania określonym podmiotom), nie sposób stwierdzić, by uzyskana pomoc była przeznaczona na sfinansowanie konkretnej czynności opodatkowanej VAT i by miała ona bezpośredni wpływ na cenę. Za wadliwe należy uznać utożsamianie pomocy, której istota sprowadza się do pokrycia kosztów nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz uprawnionych jednostek z wynagrodzeniem za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów. Z tej perspektywy bez znaczenia dla określenia charakteru unijnego dofinansowania pozostaje sposób kalkulacji uzyskiwanej kwoty (tj. uzależnienie jej od ilości dostarczanych owoców oraz kosztów transportu).
Prezentowane stanowisko koresponduje z tezami wyrażonymi w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym trafnie wskazywano, że unijna forma wsparcia finansowego obejmująca zarówno dystrybucyjne formy działania (wycofanie z rynku owoców i warzyw w celu ich bezpłatnego przekazania wymienionym podmiotom), jak i formy niedystrybucyjne (niezbieranie plonów i zielone zbiory), nie może być traktowana jako mająca wpływ na cenę z uwagi na naruszenie zasady równego traktowania podatników będących w podobnej sytuacji. Wsparcie to ma charakter rekompensacyjny dla podmiotów je uzyskujących z uwagi na niezawinioną utratę rynku zbytu w kontekście poniesionych kosztów produkcyjnych, a nie rekompensaty ceny (zob. wyrok NSA z 13.04.2021 r., I FSK 255/21; CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego podniesionych przez organ podatkowy i orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 powołanej ustawy.