Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 marca 2005r., I SA/Wr 213/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. K. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że wymienioną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego z [...] określająca W. K., prowadzącemu firmę W., zobowiązanie i zaległość z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 1075 zł i odsetki za zwłokę. Urząd zakwestionował rozliczenie skarżącego w deklaracji VAT-7 za grudzień 1996 r., kwestionując również prawo do zwrotu deklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do listopada 1996 r. Urząd ustalił, że działalność skarżącego w rzeczywistości polegała na firmowaniu działalności prowadzonej przez spółki A., kierowanej przez L. B., co ma wynikać z faktów:
- - skarżący rozpoczął działalność w maju 1996 r., do tego czasu był on pracownikiem i przedstawicielem spółki A,
- - jego firma mieściła się pod tym samym adresem, co oddział tej spółki;
- - skarżący zajmował się organizacją kontraktów spółki z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi, m.in. uczestniczył w realizacji kontraktów między spółką a F. w D., głównymi kontrahentami strony była spółka A. w Z., A. A. w S. i A. w C., będące oddziałami spółki A. w L., których wspólnikiem i prezesem był L. B., a także firmy, które wcześniej były kontrahentami spółki A. w Z.,
- - wielokrotnego fakturowania transakcji kupna-sprzedaży tego samego towaru między firmą skarżącego a spółką A.A., powodujące zawyżenie ceny,
- - braku potwierdzenia w handlowych spółki A. w C. i S., oddziałów spółki A. w L. transakcji prowadzonych z firmą skarżącego,
- - roli L. B. jako inicjatora powstania innych spółek w branży papierniczo-włókienniczej, w której działał skarżący i spółka A,
- - towary będące przedmiotem eksportu firmy skarżącego pochodziły ze spółki A. w Z., przy czym faktury eksportowe opiewały na tę samą kwotę netto, co uwidoczniona w fakturach zakupu, i były wystawione w tym samym lub najbliższym dniu od daty ich nabycia przez A.,
- - weryfikacja faktur eksportowych firmy skarżącego przez organy celne Słowacji wykazała, że sprzedaż towaru przez skarżącego była dokonywana przez firmę K. i na jej rzecz dokonywano płatności, mimo że faktury eksportowe były wystawiane na inne podmioty,
- - regulowanie zobowiązań następowało w drodze wzajemnych kompensat,
- - wpłaty od kontrahentów skarżący przekazywał do spółki A. w P.,
- - dokonywano wielostronnych korekt dotyczących zakupów i sprzedaży.
Urząd uznał, ze rozliczone przez skarżącego faktury zakupu zostały wystawione w sposób, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 154, poz. 797 ze zm.), czyli potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kc, i jako takie nie stanowią prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Izba Skarbowa podzieliła stanowisko tego organu, stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na zajście sytuacji wymienionej we wskazanym przepisie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c/ rozporządzenia; dokonała analizy wielkości zakupów firmy skarżącego od spółki A. w 1996 r., importu towaru pochodzącego ze spółki A., które to firmy były jedynymi dostawcami towarów na rzecz firmy skarżącego, oraz zaewidencjonowanej sprzedaży krajowej na rzecz A. i sprzedaży eksportowej, upoważnienia skarżącego przez L. B. do reprezentowania spółki A. i podpisywania umów ze wszystkimi osobami mającymi zostać zatrudnionymi w organizowanym biurze handlowym tej spółki, treści umowy prowizyjnej z 1 maja 1996 r. zawartej przez skarżącego ze spółką A. w Z., formy płatności - głównie bezgotówkowe w postaci kompensat i cesji.
Izba podkreśliła brak racjonalnych przesłanek uzasadniających uczestnictwo firmy skarżącego w obrocie obejmującym towary pochodzące ze spółki A. w Z. do spółki A. w S., przy braku zapisów w ewidencji tej Spółki. Wskazał na powiązania między głównym odbiorcą eksportowanego przez skarżącego towaru - słowacka firmą K. a osobą L. B., a także na zeznania świadków przesłuchiwanych w postępowaniu przez Prokuraturą Okręgową, z których wynika mechanizm działania firm utworzonych przez L. B. Rzeczywistym eksporterem towarów, mimo odmiennego udokumentowania, była firma A. W skardze W. K. zarzucił naruszenie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c/ rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. przez bezzasadne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do transakcji dokonywanych przez skarżącego w grudniu 1996 r., art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezzasadną odmowę uznania skarżącego za eksportera w rozumieniu tego przepisu, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w postępowaniu odwoławczym części twierdzeń i zarzutów podnoszonych przez skarżącego.
Sąd w swoich rozważaniach podkreślił, że organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych i podważenia ich skuteczności z publicznoprawnego punktu widzenia, bowiem strony mogą kształtować treść umów z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej, dążąc do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Analiza zawartych przez skarżącego z A.A. umów z 1 maja 1996 r., zdaniem Sądu, świadczyła o tym, że rzeczywiście działalność skarżącego polegała na podejmowaniu czynności tylko jako pośrednika na zlecenie A. z kontrahentami wskazanymi przez tę Spółkę, natomiast czynności w zakresie zawieranych umów kupna-sprzedaży towarów, zakwestionowanych przez organy podatkowe, miały charakter czynności ukierunkowanych na obejście prawa (art. 58 § 1 kc), a ich celem było naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w celu uzyskania przez skarżącego nienależnych kwot z tytułu zwrotu podatku naliczonego.
Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w pełni uprawnia do oceny, że skarżący działał jedynie jako pośrednik spółki A.A., a dokonywane transakcje, w tym import i eksport, nie miały żadnego gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było uzyskanie zwrotu różnicy podatku. Skarżący w oparciu o art. 18 ust. 3 ustawy o VAT korzystał z opodatkowania eksportu towarów wg stawki 0%, dzięki czemu powstawała u niego nadwyżka podatku naliczonego przy zakupach nad podatkiem należnym od sprzedaży, którą mógł otrzymać w formie zwrotu bezpośredniego na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o VAT.
Sąd stwierdził, że potwierdzeniem uprawnień organów podatkowych w odniesieniu do oceny charakteru czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez strony umów z punktu widzenia skutków podatkowych jest § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c/ rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. Jednakże Sąd uznał, że przepis ten jest niezgodny z art. 2, 217 i 84 Konstytucji, ponieważ wprowadza uregulowania podlegające kompetencji ustawy, w związku z czym rozstrzygnął w sprawie wyłącznie w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Następnie Sąd po przytoczeniu treści art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 19 ust. 1 prawo do obniżenia podatku należnego wiąże bezwzględnie z "nabyciem towarów i usług", przesądzające więc jest nabycie, czyli ten akt gospodarczy musi być rzeczywisty, a nie jedynie poparty wystawionymi dokumentami.
Sąd stwierdził, że organy podatkowe uznały, że faktury dotyczące obrotu towarami między skarżącym a jego kontrahentami, w tym eksportowe, nie stanowią wiarygodnego dowodu, że doszło do transakcji w nich wskazanych, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić, że skarżący, współpracując z innymi firmami, których założycielem był L. B., w szczególności spółkami A. z Z. i A.A., zaplanowali i realizowali mechanizm polegający na stworzeniu wielu okoliczności mających w efekcie pozwolić na wyprowadzenie z urzędów skarbowych nienależnego firmie skarżącego zwrotu podatku.
Sąd w pełni zaaprobował ustalenia organów podatkowych i w konsekwencji uznał, że organy te zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do zwrotu zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku. Sąd zgodził się, że obrót towarowy między skarżącym a spółkami A. czy A.A. względnie innymi powiązanymi osobą L. B. miał na celu obejście prawa, a nie rzeczywisty charakter, gdyż samo udokumentowanie go fakturami VAT czy dokumentami celnymi nie powodowało nadania czynności dokumentowanych fakturami przymiotu czynności rzeczywistych. Sąd podkreślił, że zgadza się z poglądem, że faktury i dokumenty celne potwierdzają wynikające z nich czynności, a więc także eksport towaru, świadcząc o przymiocie eksportera i prawie do zastosowania stawki 0%, jednak dotyczyć to może tylko rzetelnej działalności gospodarczej podatnika, faktycznie dokonanych przez niego czynności obrotu, a nie firmowania cudzych czynności, jak w rozpoznawanej sprawie, w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku.
W skardze kasacyjnej W. K. zarzucił naruszenie prawa materialnego:
- 1) art. 18 ust. 3 i 4 oraz art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezzasadną odmowę uznania skarżącego za eksportera w rozumieniu tychże przepisów,
- 2) art. 19 ust. 1 tej ustawy przez bezzasadne przyjęcie, że skarżący nie nabywał, nie sprzedawał oraz nie eksportował towarów wykazanych w fakturach VAT, dokumentach odpraw celnych i deklaracjach podatkowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o tym, że obrót towarowy między skarżącym a spółkami A. i A.A. oraz innymi powiązanymi z osobą L. B. nie miał rzeczywistego charakteru, zarzucono, że pogląd ten pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa materialnego, obowiązującymi w grudniu 1996 r. i niekwestionowanymi realiami niniejszej sprawy. Strona skarżąca podniosła, że w odniesieniu do umowy sprzedaży o pozorności można mówić, gdy towar stanowiący jej przedmiot nie istnieje lub towarem tym jest rzecz bezwartościowa, jedynie pozorująca tenże towar bądź gdy zapłata za towar w istocie nie miała nastąpić. A tego rodzaju okoliczności w niniejszej sprawie nie zachodzą, bowiem bezsporne jest, że podatnik eksportował za granicę towar realnie istniejący i mający wartość handlową, odpowiadającą uwidocznionej w fakturach VAT i dokumentach celnych, zaś zapłata za towar następowała w drodze wielostronnych porozumień kompensacyjnych przy użyciu m.in. płatniczej funkcji weksli, co nie jest ani ewenementem w stosunkach handlowych, ani działaniem zabronionym przez jakikolwiek przepis.
Strona skarżąca przytoczyła treść przepisów art. 4 pkt 4 i art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz podniosła, że art. 19 ust. 1 ani żaden inny przepis nie zabraniał dokonywania czynności prawnych z podmiotami, których wspólnym założycielem była ta sama osoba fizyczna lub prawna. W tych warunków, zdaniem tej strony, nie sposób twierdzić, jak czyni to WSA, że całość czynności prawnych dokonywanych przez skarżącego była pozorna i zmierzała wyłącznie do obejścia prawa. Na koniec podniesiono, że dopiero 1 stycznia 2003 r. wprowadzono art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, który następnie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 i 217 Konstytucji.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 174 tej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej ograniczono się wyłącznie do sformułowania zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych, a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), nie wskazując przy tym postaci naruszenia tych przepisów, czyli błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Podano jedynie, że naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego ma polegać na bezzasadnej odmowie uznania skarżącego za eksportera oraz przyjęciu, że skarżący nie nabywał, nie sprzedawał i nie eksportował towarów.
Zatem sformułowanie tych zarzutów wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej w gruncie rzeczy kwestionuje ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przyjął, że transakcje udokumentowane wszystkimi zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami i dokumentami celnymi w rzeczywistości nie miały miejsca (skarżący nie był ani wskazanym w nich nabywcą ani sprzedawcą i eksporterem towarów).
Zaś wadliwego ustalenia stanu faktycznego - wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - nie można traktować jako naruszenia prawa materialnego, lecz może być ono jedynie rezultatem uchybień procesowych, które można skutecznie zakwestionować tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej, czyli przewidzianego w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został w ogóle postawiony. Nie może zatem zostać skutecznie podważona prawidłowość przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, czy organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, jest związany ustaleniami faktycznymi przedstawionymi w wyroku.
Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nawet przy treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podważającego niekwestionowane przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów podatkowych, dotyczące zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, czy obrót towarowy między skarżącym a innymi podmiotami powiązanymi z L. B., udokumentowany zakwestionowanymi fakturami i dokumentami celnymi, miał rzeczywiście miejsce, nie mógł doprowadzić do zamierzonego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku. Należy podkreślić, że jedyną możliwością skutecznego zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego jest prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych, czego strona skarżąca w swej skardze kasacyjnej nie uczyniła.
Skoro więc, na skutek braku skutecznego podważenia ustalonego przez organy podatkowe i niezakwestionowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, pozostaje w mocy w szczególności ustalenie, że skarżący nie był rzeczywistym nabywcą towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach zakupu, w konsekwencji czego nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, to tym samym należy uznać, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odczytał treść przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który uprawnienie to uzależnia od rzeczywistego nabycia towarów przez podatnika. I w konsekwencji uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.
To samo dotyczy związanych z tym ustaleń faktycznych dotyczących nieuznania skarżącego za zbywcę i eksportera towarów, wyszczególnionych w zakwestionowanych dokumentach celnych (a wcześniej w zakwestionowanych fakturach zakupu). Również prawidłowość ustalenia tej okoliczności faktycznej, na skutek niepostawienia odpowiedniego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie podlega ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem okoliczność nieuznania skarżącego za eksportera wymienionych towarów nie może być skutecznie podważana zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającego definicję eksportu towarów, art. 18 ust. 3 tej ustawy, ustanawiającego stawkę podatkową 0 % dla eksportu towarów oraz ust. 4 tegoż artykułu, ustanawiającego wymogi zastosowania powyższej stawki w eksporcie.
Odnośnie do sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentu, że przepis art. 19 ust. 1 powołanej ustawy (ani żaden inny) nie zabraniał dokonywania czynności prawnych z podmiotami, które miały wspólnego założyciela, należy zauważyć, że takiego stanowiska nie wyraził ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani organy podatkowe. Natomiast niewątpliwie okoliczność ta była brana pod uwagę - obok szeregu innych okoliczności faktycznych - przy dokonywaniu oceny transakcji uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach i dokumentach celnych. Z kolei podniesiona w tymże uzasadnieniu kwestia wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisu art. 24b § 1 oraz jego niezgodności z Konstytucją nie została powiązana z żadną podstawą kasacyjną.
Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.).
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, określając ich wysokość stosownie do § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (DzU nr 163, poz. 1349 ze zm.). Sąd nie podzielił przy tym wyrażonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną stanowiska o niewłaściwym ustaleniu wartości przedmiotu zaskarżenia. Skoro przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalający skargę na decyzję określającą zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 1075 zł, to stosownie do art. 216 i 217 tę należność pieniężną należało przyjąć jako wartość przedmiotu zaskarżenia.