Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 860/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 sierpnia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011 r. do września 2012 r.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że organy zakwestionowały odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających dostawy oleju rzepakowego, w których jako sprzedawcy widniały podmioty: "O." sp. z o. o.; O.; S.; Przedsiębiorstwo Rolno-Spożywcze L. R. oraz "B." sp. z o. o.
Zdaniem organów dostawy te nie zostały dokonane przez ww. podmioty gospodarcze, co zostało ustalone m. in. w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w B. Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą, nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową B. (sygn. akt [...]).
Zakwestionowane faktury VAT w ilości 285 sztuk, wystawione osobiście przez skarżącego, wykazywały dokonanie zakupu oleju rzepakowego w ilości 9.101,01 ton na łączną wartość netto 33.640.661,56 zł, podatek VAT 7.737.352,24 zł. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w treści protokołu przesłuchania strony w charakterze podejrzanego w dniu 27 listopada 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. Organy stwierdziły ponadto, że skarżący niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dotyczących zakupu usług transportowych na wartość netto 980.835,57 zł, podatek VAT 225.592,23 zł, na których jako wystawca wymieniony został T. W ocenie organów usługi te nie zostały wykonane przez wymieniony podmiot, co potwierdził właściciel przedsiębiorstwa transportowego J. L. w zeznaniach złożonych w charakterze świadka w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", brak jest podstaw do odliczenia przez skarżącego kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 7.962.944,47 zł wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, dotyczących nabycia oleju rzepakowego oraz usług transportowych związanych z przewozem tego oleju.
Nie zostały zakwestionowane natomiast wysokości kwot podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowane okresy.
Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy podkreślił, że na wstępnym etapie postępowania kontrolnego, z uwagi na brak kompletnego materiału dowodowego, niemożliwe było wyliczenie zobowiązania podatkowego w sposób pełny i precyzyjny. Dlatego też wysokość podatku określonego w powołanym przez skarżącego postanowieniu Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt [...] - w kwocie 3.472.415,54 zł, nie obejmowała wszystkich nieprawidłowości. Przyczyną wstępnego ustalenia kwot uszczuplenia podatku w niższych kwotach zarówno przez prokuratora, jak i przez organ kontroli we wniosku o zabezpieczenie przewidywanych należności budżetowych w kwocie 3.573.395,18 zł, stanowiła okoliczność, że łączna kwota podatku naliczonego zawarta w fakturach VAT wystawionych przez dostawców, na podstawie których skarżący dokonał faktycznie zakupu oleju rzepakowego, była znacznie mniejsza niż łączna kwota podatku naliczonego wyszczególniona w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych osobiście przez stronę i ujętych w ewidencji.
Organ odwoławczy wskazał także, iż zarówno Prokurator Prokuratury Rejonowej B., jak również organ pierwszej instancji, dokonując szacunkowego wyliczenia uszczuplenia zobowiązania podatkowego, nie dysponowali dowodami potwierdzającymi, że faktury zakupu oleju rzepakowego ujęte przez stronę w ewidencji, na których jako wystawca wykazana była spółka "B.", nie zostały wystawione przez ten podmiot. Dowody, w tym dokumentacja firmy "B." oraz wystawione przez ww. firmę faktury VAT zostały zabezpieczone przez policję dopiero w dniu 18 grudnia 2012 r. Zatem w postanowieniu Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt [...], określona kwota zaniżenia zobowiązania w podatku VAT w wysokości 3.472.414,54 zł, nie uwzględniała kwoty zawyżenia przez stronę podatku naliczonego w wysokości 1.859.471,27 zł, określonego na podstawie ww. dokumentów spółki "B.".
Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 860/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę podatnika.
W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że w sytuacji gdy faktury, którymi dysponował skarżący, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - nie stanowiły one podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto zdaniem Sądu trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze.
Dalej Sąd wskazał, że z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego z 27 listopada 2012 r. wynika, iż w tym dniu został mu ustnie przedstawiony zarzut spowodowania strat na szkodę Skarbu Państwa w łącznej wysokości nie mniejszej niż 3.472.414,54 zł, tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k, polegający na niekorzystnym rozporządzeniem mieniem T. Urzędu Skarbowego w B. Z treści przedstawionego zarzutu wynika, że kwota 3.472.414,54 zł dotyczy podatku naliczonego obliczonego za inne okresy rozliczeniowe, niż to wynika z decyzji podatkowych. Ustalenia organów podatkowych, na podstawie których zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego przez: spółkę z o.o. "O.", O., spółkę cywilną S., P., oraz spółkę z o.o. "B.", dotyczą poszczególnych miesięcy od października 2011 r. do września 2012 r. W odniesieniu natomiast do transakcji z J. L., pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego za październik i grudzień 2011 r. oraz okres od stycznia do września 2012 r. Łączna kwota podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT dotyczących nabycia oleju rzepakowego oraz usług transportowych wynosi 7.962.944,47 zł (wskazana w skardze kwota 6.590.684 zł jest kwotą zobowiązania podatkowego będącą różnicą między wielkością podatku należnego a naliczonego).
Ponadto przyczyną ustalenia przez organy ścigania podatku naliczonego w niższej wysokości jest nieobjęcie zarzutem w postępowaniu karnym transakcji ze spółką "B.". W odniesieniu do tego podmiotu skarżący wystawił faktury zakupu zawierające kwoty podatku naliczonego na łączną kwotę 2.490.125,74 zł, podczas gdy faktycznie spółka ta dokonała sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz firmy skarżącego z podatkiem naliczonym w wysokości ogółem 630.657,47 zł. Dowody w tym zakresie zostały pozyskane przez organy ścigania w dniu 18 grudnia 2012 r., a zatem po przedstawieniu skarżącemu zarzutu karnego.
Wskutek powyższych rozbieżności nie jest możliwe, aby kwoty podatku naliczonego ustalone przez organy ścigania i organy podatkowe zgadzały się ze sobą. Ustalenia organów podatkowych są oparte na szczegółowej analizie dokumentacji, w tym konfrontacji każdego z dokumentów ujętych przez stronę w ewidencji zakupu z dokumentami zabezpieczonymi u kontrahentów skarżącego. Szczegółowe rozliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawę oleju rzepakowego przez: spółkę z o.o. "O.", O., "spółkę cywilną S., P. oraz spółkę z o.o. "B.", zawarte jest w decyzji organu pierwszej instancji na str. 9 -19, natomiast w odniesieniu do transakcji z J. L. - na str. 29 - 32. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie twierdzi, iż któraś z faktur zakupu została ujęta w powyższym rozliczeniu niesłusznie lub że kwota wskazana w którejś z faktur jest nieprawidłowa.
Sąd nie znalazł też podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu VAT, oddalając wniosek skarżącego. W tym zakresie WSA zauważył, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu opinia biegłego jest innym środkiem dowodowym niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł P. W., zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez działanie polegające na przyjęciu braku podstaw do uchylenia decyzji, w przypadku pojawienia się uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości wyliczenia należnego podatku, wynikających z rozbieżności tych wyliczeń między organami podatkowymi a organami ścigania, jak i kwestionowaniem tych wyliczeń przez skarżącego, w przypadku wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu VAT na okoliczność prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego wobec skarżącego, z uwzględnieniem szkody jaką poniósł Skarb Państwa i barku możliwości dopuszczenia tego dowodu w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a jedynie przed organem który wydał zaskarżona decyzję.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także uchylenie poprzedzającej wyrok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 sierpnia 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje.
Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzutem tym skarżący zamierza dowieść, że istnieją uzasadnione wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji wymiarowej, zostało zawyżone, co bezzasadnie zaaprobował WSA w Bydgoszczy. Skarżący wskazał bowiem, że z postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów sygn. akt 4 Ds. 85/12, wynika zupełnie inna kwota - 3.472.415,54 zł, która nawet przy powiększeniu jej o wartość zawyżonego podatku naliczonego w wysokości 1.859.471,27 zł - daje sumę 5.331.885,81 zł. Natomiast z decyzji wymiarowej wynika kwota 6.590,684,00 zł.
Do zarzutu tego, podnoszonego również w skardze do WSA w Bydgoszczy, szczegółowo ustosunkował się Sąd pierwszej instancji na stronach 9 - 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wynika z niego przede wszystkim, że kwota 3.472.415,54 zł zawarta w postanowieniu o przedstawieniu mu zarzutów, dotyczy podatku naliczonego za inne okresy rozliczeniowe niż wskazane w decyzjach podatkowych. Postępowanie karne obejmowało bowiem poszczególne miesiące 2012 r., zaś decyzje organów podatkowych – również październik i grudzień 2011 r. Ponadto w postępowaniu karnym nie objęto zarzutem transakcji ze spółką "B.". W odniesieniu do tego podmiotu, za okres badany przez organy podatkowe, skarżący wystawił faktury zakupu zawierające kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 2.490.125,74 zł, podczas gdy faktycznie spółka ta dokonała sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz firmy skarżącego w wysokości ogółem 630.657,47 zł (łącznie z podatkiem naliczonym).
Dowody w tym zakresie zostały pozyskane przez organy ścigania w dniu 18 grudnia 2012 r., a zatem po przedstawieniu skarżącemu zarzutu karnego. Reasumując tę część rozważań, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskutek powyższych rozbieżności nie jest możliwe, aby kwoty podatku naliczonego ustalone przez organy ścigania i organy podatkowe zgadzały się ze sobą.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienie tej kwestii jest szczegółowe i wyczerpujące, należy stwierdzić ponadto, że organy podatkowe miały prawo do dokonania własnych ustaleń, zatem wątpliwości skarżącego co do prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego dokonanego w decyzji wymiarowej są nieuzasadnione. Należy zauważyć przy tym, że zarzucając naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a. skarżący nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, który jest rozbudowany i zawiera kilka możliwych rozstrzygnięć do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji.
W konsekwencji powyższego należało przyjąć, że skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z wymienionymi w niej przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA ocena legalności decyzji dokonana przez WSA w Bydgoszczy w zakresie badania naruszeń prawa procesowego jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Bydgoszczy właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), jak i zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu VAT. Przede wszystkim dlatego, że wymienione przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą wyłącznie postępowania przed organami podatkowymi, zatem oddalając ten wniosek, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie mógł ich naruszyć nawet w zestawieniu z art. 145 § 1 P.p.s.a., który mówi o uwzględnieniu skargi. Podstawą do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego przed sądem administracyjnym jest art. 106 § 3 P.p.s.a., co zresztą zostało wskazane w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Skarżący nie zarzucił jednak naruszenia tego przepisu, natomiast stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania, czy uzupełniania jej zarzutów.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.