Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 307/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę R.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 21 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 r.
W uzasadnieniu podkreślono, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1432/15, uchylającym zarówno poprzednio wydany w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrok (z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 536/13), jak i decyzję organu podatkowego drugiej instancji (decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 27 lutego 2013 r.). Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy organy podatkowe zastosowały się do wskazań i zaleceń zawartych w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za niezasadne uznano przede wszystkim zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, co Skarżący wiązał z instrumentalnym wykorzystaniem instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.
Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie w sposób prawidłowy i z poszanowaniem zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", przeprowadzono postepowanie wyjaśniające, zmierzając do ustalenia, czy olej opałowy zbyty przez Skarżącego w marcu 2010 r. na rzecz T. sp. z o.o. został przeznaczony na cele opałowe. Nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, gdyż ustalono, że w dacie sprzedaży Strona nie dysponowała oświadczeniami nabywcy wymaganymi dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego do dokonywanej sprzedaży oleju opałowego.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja organu administracyjnego została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak podjęcia próby weryfikacji i ustalenia faktycznego adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez T. sp. z o.o. i ograniczenie się do korespondencyjnego wezwania ww. spółki do złożenia wyjaśnień, wysłanego na adres, pod którym przesyłki listowe nie były podejmowane, skutkujące brakiem prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja organu administracyjnego została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 70 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427, ze zm.), dalej "u.p.e.a.", poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego na krótko przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania, w związku z czym organ nadużył swojej kompetencji, stosując środek egzekucyjny w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- 3) art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 7, ust. 14, ust. 15, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.), dalej "u.p.a.", poprzez błędną interpretację, wyrażającą się przyjęciem, że oświadczeniem nabywcy oleju opałowego Skarżący jako sprzedawca powinien dysponować w momencie sprzedaży, a jego brak skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki preferencyjnej;
- 4) niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 u.p.a. z uwagi na sprzeczność przywołanego przepisu z prawem wspólnotowym, tj. przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r. Nr 283/51, ze zm.).
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
- 4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się bowiem rozprawy, a druga strona (organ) w ustawowym terminie nie żądała przeprowadzenia rozprawy.
- 4.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał przede wszystkim zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Poprzez tak sformułowany zarzut autor skargi kasacyjnej - na co zdaje się wskazywać także uzasadnienie środka odwoławczego - usiłuje podważać prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skutkujących uznaniem, że sprzedany przez Skarżącego spółce T. olej opałowy nie został przez niego zbyty z przeznaczeniem do celów opałowych lub dalszej sprzedaży w takich celach.
W tym kontekście podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego w sprawie przez organ odwoławczy postępowania, na skutek uprzedniego uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1432/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 536/13 oddalającego skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 27 lutego 2013 r. wraz z tą decyzją. Sąd kasacyjny uznał bowiem, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (błędna wykładnia, a w konsekwencji także przedwczesne zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a.), co rzutowało również na prawidłowość (zupełność) poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał organy podatkowe do rozważenia w ponownym postępowaniu możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie było to dotychczas przedmiotem badania przez organ, a ma znaczenie dla określenia właściwej stawki podatku akcyzowego.
Zgodnie zaś z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Chcąc zatem obecnie podważać skutecznie prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, kasator winien sformułować w skardze kasacyjnej również zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Brak tego zarzutu uniemożliwia natomiast Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie zaskarżonego wyroku, a pośrednio również decyzji organu podatkowego (które to orzeczenia zostały wydane w następstwie wcześniejszego wyroku kasatoryjnego) w aspekcie należytego wywiązania się z zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. sąd kasacyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez jej podstawy i wnioski. Związanie to wiąże się z koniecznością wskazania przez kasatora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego i określenia w ten sposób zakresu kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd ten nie ma bowiem obowiązku, ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie jest też władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów prawa.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając obecną skargę kasacyjną Skarżącego, nie mógł zbadać, czy w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych.
4.4. Poprzez kolejny z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., Skarżący wskazuje na instrumentalne wykorzystanie postępowania egzekucyjnego w celu wyłącznie spowodowania przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co umożliwiło organom podatkowym dalsze kwestionowanie jego rozliczenia z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2010 r. Podnosi, że administracja podatkowa nie ma prawa do prowadzenia egzekucji w sposób swobodny i nieograniczony jedynie po to, by przerwać bieg przedawnienia. Biorąc pod uwagę okres zastosowania środka egzekucyjnego, jak i brak wymiernych efektów w zakresie wyegzekwowanych należności uzyskanych za pomocą tego środka, nadużycie kompetencji organu podatkowego jest, zdaniem Strony, oczywiste, w związku z czym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.
Odnosząc się do tej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest ona całkowicie nieuprawniona.
Postępowanie egzekucyjne w administracji, do którego nawiązuje art. 70 § 4 O.p., cechuje szczególny reżim prawny. Przede wszystkim zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Przepis ten, jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, formułuje tzw. zasadę obligatoryjnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji (prawnego obowiązku dochodzenia przez wierzyciela należności poddanej egzekucji na drodze administracyjnej).
W literaturze i orzecznictwie podkreśla się na tle tej regulacji, że na wierzycielu ciąży nie tyle powinność, ale obowiązek doprowadzenia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 452/00 (CBOSA) wskazał, że wszczęcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego, a zatem wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszcząć egzekucję. Nałożenie na wierzyciela obowiązku doprowadzenia do zastosowania środków egzekucyjnych wobec zobowiązanego uchylającego się od wykonania obowiązku administracyjnego jest konsekwencją ukształtowania w ustawie instytucji wierzyciela jako podmiotu biorącego aktywny udział w wykonywaniu administracji publicznej. Wierzyciel nie rozporządza obowiązkiem stanowiącym przedmiot postępowania egzekucyjnego i nie może odstąpić od doprowadzenia do egzekucji obowiązku bez powołania się na ważne powody dotyczące interesu ogólnego lub interesu zobowiązanego (zob. komentarz do art. 6 u.p.e.a., P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023).
W świetle powyższego w rozpoznawanej sprawie zastosowanie wobec Skarżącego środka egzekucyjnego w żadnym razie nie może być oceniane w kategoriach instrumentalnego wykorzystania postępowania egzekucyjnego.
4.5. Nietrafne są przy tym również rozważania Sądu pierwszej instancji, który odnosząc się do analogicznego zarzutu skargi, rozpatrywał go w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W tezie przedmiotowej uchwały skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga jednak, co expressis verbis wynika z przywołanej tezy, że przedmiotowa uchwała, dopuszczająca badanie przez sąd administracyjny, czy określone działania organu podatkowego nie zostały podjęte wyłącznie w celu "zablokowania" upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnosi się tylko do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, do którego nawiązuje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem jedynie w takim zakresie stanowisko wyrażone w tej uchwale ma moc wiążącą, o której mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a. Z uwagi zaś na wspomnianą powyżej w pkt 4.4. specyfikę obowiązków wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nieuprawnione jest, zdaniem Sądu kasacyjnego, odnoszenie stanowiska wyrażonego w uchwale również do regulacji art. 70 § 4 O.p. (przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego).
4.6. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 70 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, a dostrzeżone uchybienie w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.
4.7. Jeśli natomiast chodzi o pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (dotyczące błędnej wykładni art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 7 oraz ust. 14-16 u.p.a., a także sprzeczności z prawem wspólnotowym art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 cytowanej ustawy) Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zostały one szerzej uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej.
Tymczasem, jak już zostało wspomniane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, związany jest jej granicami, wyznaczonymi przez podstawy (zarzuty) i wnioski. Dodać jeszcze należy, że zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
Z powyższych względów dla oceny zasadności zarzutu błędnej wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym niewystarczające było stwierdzenie kasatora, że błąd wykładni polega na przyjęciu, że oświadczeniem nabywcy oleju opałowego sprzedawca powinien dysponować w momencie sprzedaży, a jego brak skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki preferencyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym orzeczeniu zauważył, że na taki kierunek wykładni art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. wskazał w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny (s. 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Sprzeczność z prawem wspólnotowym powołanych norm krajowych nie została zaś przez autora skargi kasacyjnej w ogóle wykazana. Celem uzupełnienia należy tylko odnotować, że w tym zakresie wypowiedział się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14), a rezultatem tego orzeczenia była właśnie konieczność ponownego wydania przez organ decyzji w niniejszej sprawie. Skarżący w żaden sposób nie wykazał zaś, jak stwierdzona uprzednio niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w dalszym ciągu rzutuje na prawidłowość kontrolowanej obecnie decyzji podatkowej.
- 4.8. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).