Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 04.04.2006 r., sygn. I SA/Po 824/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez P.H.U.P. "C." s.c. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].05.2004 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – [...] z dnia [...].02.2004 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że postanowieniem z dnia [...].02.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – [...] odmówił P.H.U.P. "C." s.c. dokonania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia wniosku w tym zakresie. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, iż zasadność zwrotu wskazanej przez spółkę kwoty wymagała dodatkowego sprawdzenia i tym samym w oparciu o art. 14a ust. 6a w zw. z art. 21 ust. 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" przedłużył wymieniony wcześniej termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Strona została ponadto poinformowana, że zwrot podatku za grudzień jest uzależniony od terminu zakończenia postępowania kontrolnego za wrzesień 2003 r.
Prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który postanowieniem z dnia [...].05.2004 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka stwierdziła, że postanowienie nie miało odpowiedniego uzasadnienia i zostało wydane w oparciu o złą podstawę prawną.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione przez skarżącą za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie organu odwoławczego, jak również poprzedzające je rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, iż organy podatkowe naruszyły normę prawną wynikającą z art. 14a ust. 6a w zw. z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Wskazano, iż zgodnie z treścią przytoczonych przepisów możliwe jest wyłącznie przedłużenie terminu zwrotu kwoty podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Tymczasem w rozstrzygnięciu z dnia [...].01.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – [...] postanowił nie dokonać zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w terminie w terminie 25 dni od daty złożenia wniosku. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji wykroczył poza ramy prawne wynikające z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT.
Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek śladu wszczęcia i prowadzenia postępowania wyjaśniającego za wrzesień 2003 r., od wyniku którego organ pierwszej instancji uzależniał zwrot podatku za ten okres.
Na koniec zakwestionowana została prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które w ocenie Sądu pierwszej instancji zawierało niemal wyłącznie przytoczenie treści przepisów, na podstawie których podjęto rozstrzygnięcie, pomijając podanie przyczyn konieczności prowadzenia postępowania wyjaśniającego.
Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:
- - art. 133 oraz 106 § 5 ustawy z 30.08.2002 r. (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej popsa w związku z art. 229 KPC, w związku z art. 141 § 4 popsa przez dokonanie błędnych ustaleń w kwestii faktu prowadzenia postępowania kontrolnego za wrzesień 2002 r.;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 popsa przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, w szczególności dowodów wynikających z akt sprawy;
- - art. 141 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 141 § 4 popsa przez błędne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych;
- - art. 141 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 141 § 4 popsa przez błędne przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za grudzień 2003 r. nie ma uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Autor skargi kasacyjnej postawił również zarzut naruszenia prawa materialnego t.j. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – [...] powinien w postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku wskazać przewidywany termin jego ukończenia.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazano, iż postanowienie, w którym podatnik jest informowany o tym, że zwrot nie zostanie dokonany w terminie nie wszczyna żadnego postępowania w sprawie, a jedynie stanowi wskazanie przyszłych działań organu podatkowego. Tym samym możliwe jest, wbrew temu co twierdzi Sąd pierwszej instancji wszczęcie postępowania wyjaśniającego po wydaniu takiego postanowienia. W dalszej części autor skargi kasacyjnej zakwestionował prawdziwość stwierdzenia, iż w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek śladu wszczęcia i prowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na szereg dokumentów wskazujących, że wspomniane postępowanie rzeczywiście się toczyło.
Następnie podniesiono, że w przeciwieństwie do stanowiska Sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw by stwierdzić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zobligowany do podania w przedmiotowym postanowieniu daty dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Za błędne uznano również stwierdzenie o rzekomym wykroczeniu przez organy podatkowe poza ramy podstawy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie przesądzało kwestii zwrotu wpłaconego podatku na rachunek podatnika, gdyż to zagadnienie miało być wyjaśnione w dalszym postępowaniu. Na zakończenie zakwestionowana została zasadność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie przedmiotowego postanowienia nastąpiło w terminie określonym przepisami prawa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i utrzymanie w mocy wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25.05.2007 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Żaden z podniesionych zarzutów kasacyjnych nie był w stanie skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii ustalenia, że wydając zaskarżone postanowienie organy podatkowe wykroczyły poza ramy prawne wynikające z art. 21 ust. 6 ustawy VAT stosowanego odpowiednio z mocy art. 14 a ust. 6a ustawy VAT. Przepis ten dawał naczelnikowi urzędu skarbowego uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku następuje na rachunek bankowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jeżeli zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. W tym świetle Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – [...] odmawiające dokonania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług na rachunek bankowy spółki wykraczało poza zakres uprawnień, które przysługiwały organowi podatkowemu w sytuacji, gdy zamierzał przeprowadzić, niezbędne w jego ocenie, czynności sprawdzające zasadność zwrotu podatku od towarów i usług.
Organ podatkowy – jak podkreślił Sąd – nie był upoważniony do "nie dokonania zwrotu podatku, a jedynie do przedłużenia terminu zwrotu tego podatku do zakończenia postępowania podatkowego". Z tych względów – jak zaznaczył – zarówno postanowienie organu pierwszej instancji jak i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgadzał się ze stwierdzeniem Sądu, że organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie utrzymane następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej wykroczył poza ramy podstawy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 6 ustawy VAT, to jednak zarzut naruszenia tego przepisu nie został w podstawach skargi kasacyjnej postawiony.
W konsekwencji wiążące pozostawało ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe – działając na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy VAT – nie były uprawnione do odmowy dokonania zwrotu, lecz wyłącznie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. To zaś przesądzało o tym, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona.
Co się tyczy oceny pozostałych zarzutów skargi, to chybiony był zwłaszcza zarzut naruszenia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co podaje się w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyraził poglądu, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku powinien być podany przewidywany termin ukończenia postępowania wyjaśniającego. Sąd – cytując treść tego przepisu – wskazał jedynie co powinno zawierać uzasadnienie postanowienia (str. 4 uzasadnienia wyroku) oraz, że termin przedłużenia zwrotu podatku nie może być dowolny gdyż jest ograniczony czasem trwania postępowania wyjaśniającego (str. 5 uzasadnienia). Zasadnym natomiast okazał się zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnych ustaleń będących podstawą zaskarżonego wyroku poprzez nie wydanie wyroku na podstawie całości akt sprawy (pkt 1 skargi kasacyjnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, w sposób nieprawidłowy odniósł się bowiem do kwestii prowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, tj. że o jego wszczęciu organ podatkowy powinien poinformować podatnika i że powinien podać jakie czynności w jego ramach zostaną przeprowadzone oraz jaki jest przewidywany termin jego zakończenia.
W tej kwestii judykatura zasadniczo jednoznacznie opowiada się za poglądem, że postępowanie uregulowane w przepisie art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy VAT nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających, uregulowanych przepisami działu V Ordynacji podatkowej (por. uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r.: FPS 1 /02 i FPS 5 /02, ONSA z 2002 r. nr 4 poz. 135 i 137 oraz wyrok NSA z dnia 14 października 2005 r. I FSK 781 /05, LEX nr 187793). Skoro postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe) to trybów tych nie można ze sobą utożsamiać.
Tym samym – wbrew temu co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny – organ podatkowy nie był zobowiązany do wszczęcia postępowania wyjaśniającego, gdyż żaden z przepisów działu V Ordynacji podatkowej nie odsyła do chociażby odpowiedniego stosowania przepisów działu IV – w tym zwłaszcza art. 165 Ordynacji podatkowej. Charakter czynności prowadzonych w tym postępowaniu wskazuje na to, że mają one charakter niesformalizowany, gdyż – jak stanowi art. 272 Ordynacji podatkowej – mają one na celu sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1 lit a – b), stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2) oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Odnotować w tym miejscu trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, doręczając spółce postanowienie odmawiające zwrotu podatku, z powołaniem się na art. 272 Ordynacji podatkowej, jednocześnie wezwał pełnomocnika spółki do osobistego stawienia się w urzędzie w terminie 7 dni i przedłożenia dokumentów sprzedaży i zakupu oraz ewidencji sprzedaży i zakupu za październik 2003 r. (vide pismo z dnia 19 grudnia 2003 r. k. 6 akt podatkowych).
Tym samym fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie mógł budzić żadnych wątpliwości. W tym kontekście trafnie także autor skargi kasacyjnej podnosił (pkt 3 skargi kasacyjnej), że z naruszeniem art. 141 § 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że naruszono w tej sprawie wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. W niczym bowiem nie uchybiało tej zasadzie podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności sprawdzających w tym samym dniu, w którym wydał zaskarżone postanowienie i na jeden dzień przed upływem terminu zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług. Wbrew temu co przyjął Sąd te czynności miały na celu wyjaśnienie wątpliwości związanych z zasadnością dokonania zwrotu i mieściły się w ramach mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Zasadność postawionego zarzutu nie miała jednak dla sprawy większego znaczenia i nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Wynika to z faktu, że na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest skargę kasacyjną oddalić również w sytuacji gdy orzeczenie Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie powołanego powyżej przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.