Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]marca 2004 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu spółce cywilnej W. F., J.K. P.H.U.P. "C.", zwanej dalej: spółką, wpłaconego podatku od towarów i usług za październik 2003 r. na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia wniosku.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.
Po rozpatrzeniu wniosku spółki, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – [...], odmówił zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za październik 2003 r., na rachunek bankowy spółki w terminie 25 dni od dnia złożenia wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 14 a ust. 6a w związku z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej: ustawą VAT i wskazał, że jeżeli zasadność zwrotu kwoty od podatku od towarów wymaga sprawdzenia, organ podatkowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego Ponadto stwierdził, że jeżeli przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu organ podatkowy wypłaci podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Jednocześnie nadmienił, że zwrot podatku uzależniony jest od terminu zakończenia postępowania kontrolnego za wrzesień 2003 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez spółkę, postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że powołane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisy wskazywały jednoznacznie, że organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku, jeżeli uzna, że wymaga to dodatkowego sprawdzenia. Podkreślił, że postanowienie takie wyłącznie informowało spółkę, że nie zostanie dokonany zwrot w terminie określonym we wniosku a dalsze postępowanie wyjaśniające będzie miało na celu wykazanie zasadności zwrotu. Organ II instancji nadmienił ponadto, że przepisy prawne nie obligowały organu podatkowego do podania w postanowieniu daty dokonania zwrotu podatku od towarów i usług.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła, że zaskarżone postanowienie nie zawierało wymaganego prawem uzasadnienia i że w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego I instancji zostały wskazane przyczyny przedłużenia terminu zwrotu wykraczające poza określone przepisami ramy prawne. Podniosła również, że organ odwoławczy niezasadnie powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 274 b Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględniając skargę, wskazał w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane przez organ I instancji należało uchylić bowiem wydano je z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że organ I instancji nie wykonał dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 14 a ust. 6a w zw. z art. 21 ust. 6 ustawy VAT, gdyż te przepisy upoważniały wyłącznie do przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Tymczasem, w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, wbrew treści powołanych przepisów, odmówił dokonania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za październik 2003 r. na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia wniosku. Według Sądu treść postanowienia wykraczała poza ramy podstawy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 6 ustawy VAT, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był upoważniony do odmowy dokonania zwrotu podatku, a jedynie do przedłużenia terminu zwrotu tego podatku do czasu zakończenia postępowania.
Sąd ponadto podniósł, że przedłużenie terminu do zwrotu podatku nie może być dokonane w sposób dowolny, gdyż termin ten jest ograniczony czasem trwania postępowania wyjaśniającego. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające w ogóle musi zostać podjęte, a po wszczęciu postępowania organ podatkowy powinien poinformować podatnika, jakie czynności zostaną w jego ramach przeprowadzone i jaki jest przewidywany termin jego ukończenia. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na to, że w aktach sprawy brak było jakichkolwiek śladów wszczęcia i prowadzenia postępowania wyjaśniającego, pomimo tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy I instancji informował spółkę, że zwrot podatku uzależniony jest od terminu zakończenia postępowania kontrolnego za wrzesień 2003 r. W rozpoznawanej sprawie – jak zaznaczył Sąd – Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za październik 2003 r. dopiero w dniu 16 stycznia 2004 r., a więc niemal po upływie miesiąca od dnia wydania zaskarżonego postanowienia.
Zasadne – w ocenie Sądu – okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności sprawdzające w tym samym dniu, w którym wydał zaskarżone postanowienie i na jeden dzień przed upływem terminu zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług. Takim działaniem pozbawił skarżących możliwości wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości związanych z zasadnością dokonania zwrotu podatku, naruszając w ten sposób zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej wniesionej Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie naruszenie:
- 1. art. 133, art. 106 § 5 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 229 kpc poprzez dokonanie błędnych ustaleń będących podstawą zaskarżonego i nie wydanie wyroku na podstawie akt sprawy, a także naruszenia zasad dowodzenia na skutek nie uznania faktu przyznanego przez stronę, tj. że było prowadzone postępowanie kontrolne w podatku VAT za wrzesień 2002 r., mimo faktycznego prowadzenia czynności przez urząd skarbowy, co znajdowało odzwierciedlenie w aktach sprawy;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, w szczególności dowodów wynikających z akt sprawy w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wyniki sprawy;
- 3. art. 141 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych, co nie miało w przedmiotowej sprawie miejsca;
- 4. art. 141 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że postanowienie organu podatkowego nie miało uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Autor skargi kasacyjnej postawił również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy winien wskazać podatnikowi jaki jest przewidywany termin zwrotu.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – autor skargi kasacyjnej zarzucił, że przyjęte przez Sąd I instancji stanowisko było sprzeczne z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów prawa. Zaznaczył, że zaskarżone do Sądu postanowienie nie wszczynało żadnego postępowania w sprawie i miało jedynie na celu wskazanie przyszłych działań organu podatkowego. Możliwa była zatem – wbrew temu co przyjął Sąd I instancji – także taka sytuacja, kiedy postępowanie wyjaśniające zostanie wszczęte po wydaniu takiego postanowienia.
Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i ustawa VAT nie określały czasu, w którym powinno nastąpić zakończenie czynności sprawdzających, a więc nie obligowały organu podatkowego do podania w postanowieniu daty dokonania zwrotu podatku VAT. Argumentował także, że posłużenie się przez organ podatkowy I instancji w sentencji uzasadnienia postanowienia zwrotem "nie dokonywać zwrotu..." nie mogło przesądzić o tym, że organy podatkowe wypowiedziały się w kwestii dokonania zwrotu podatku – co wywiódł w zaskarżonym wyroku Sąd.
Wobec powyższego niezasadnym był również zarzut Sądu I instancji co do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem wydanie postanowienia nastąpiło w terminie określonym przepisami. Chwilą przedłużenia terminu jest bowiem data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Żaden z podniesionych zarzutów kasacyjnych nie był w stanie skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii ustalenia, że wydając zaskarżone postanowienie organy podatkowe wykroczyły poza ramy prawne wynikające z art. 21 ust. 6 ustawy VAT stosowanego odpowiednio z mocy art. 14 a ust. 6a ustawy VAT. Przepis ten dawał naczelnikowi urzędu skarbowego uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku następuje na rachunek bankowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jeżeli zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. W tym świetle Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – [...]odmawiające dokonania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług na rachunek bankowy spółki wykraczało poza zakres uprawnień, które przysługiwały organowi podatkowemu w sytuacji, gdy zamierzał przeprowadzić, niezbędne w jego ocenie, czynności sprawdzające zasadność zwrotu podatku od towarów i usług.
Organ podatkowy – jak podkreślił Sąd – nie był upoważniony do "nie dokonania zwrotu podatku, a jedynie do przedłużenia terminu zwrotu tego podatku do zakończenia postępowania podatkowego". Z tych względów – jak zaznaczył – zarówno postanowienie organu pierwszej instancji jak i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgadzał się ze stwierdzeniem Sądu, że organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie utrzymane następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej wykroczył poza ramy podstawy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 6 ustawy VAT, to jednak zarzut naruszenia tego przepisu nie został w podstawach skargi kasacyjnej postawiony.
W konsekwencji wiążące pozostawało ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe – działając na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy VAT – nie były uprawnione do odmowy dokonania zwrotu, lecz wyłącznie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. To zaś przesądzało o tym, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona.
Co się tyczy oceny pozostałych zarzutów skargi, to chybiony był zwłaszcza zarzut naruszenia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co podaje się w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyraził poglądu, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku powinien być podany przewidywany termin ukończenia postępowania wyjaśniającego. Sąd – cytując treść tego przepisu – wskazał jedynie co powinno zawierać uzasadnienie postanowienia (str. 4 uzasadnienia wyroku) oraz, że termin przedłużenia zwrotu podatku nie może być dowolny gdyż jest ograniczony czasem trwania postępowania wyjaśniającego (str. 5 uzasadnienia). Zasadnym natomiast okazał się zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnych ustaleń będących podstawą zaskarżonego wyroku poprzez nie wydanie wyroku na podstawie całości akt sprawy (pkt 1 skargi kasacyjnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, w sposób nieprawidłowy odniósł się bowiem do kwestii prowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, tj. że o jego wszczęciu organ podatkowy powinien poinformować podatnika i że powinien podać jakie czynności w jego ramach zostaną przeprowadzone oraz jaki jest przewidywany termin jego zakończenia.
W tej kwestii judykatura zasadniczo jednoznacznie opowiada się za poglądem, że postępowanie uregulowane w przepisie art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy VAT nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających, uregulowanych przepisami działu V Ordynacji podatkowej (por. uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r.: FPS 1 /02 i FPS 5 /02, ONSA z 2002 r. nr 4 poz. 135 i 137 oraz wyrok NSA z dnia 14 października 2005 r. I FSK 781 /05, LEX nr 187793). Skoro postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe) to trybów tych nie można ze sobą utożsamiać.
Tym samym – wbrew temu co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny – organ podatkowy nie był zobowiązany do wszczęcia postępowania wyjaśniającego, gdyż żaden z przepisów działu V Ordynacji podatkowej nie odsyła do chociażby odpowiedniego stosowania przepisów działu IV – w tym zwłaszcza art. 165 Ordynacji podatkowej. Charakter czynności prowadzonych w tym postępowaniu wskazuje na to, że mają one charakter niesformalizowany, gdyż – jak stanowi art. 272 Ordynacji podatkowej – mają one na celu sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1 lit a – b), stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2) oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Odnotować w tym miejscu trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, doręczając spółce postanowienie odmawiające zwrotu podatku, z powołaniem się na art. 272 Ordynacji podatkowej, jednocześnie wezwał pełnomocnika spółki do osobistego stawienia się w urzędzie w terminie 7 dni i przedłożenia dokumentów sprzedaży i zakupu oraz ewidencji sprzedaży i zakupu za październik 2003 r. (vide pismo z dnia 19 grudnia 2003 r. k. 6 akt podatkowych).
Tym samym fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie mógł budzić żadnych wątpliwości. W tym kontekście trafnie także autor skargi kasacyjnej podnosił (pkt 3 skargi kasacyjnej), że z naruszeniem art. 141 § 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że naruszono w tej sprawie wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. W niczym bowiem nie uchybiało tej zasadzie podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności sprawdzających w tym samym dniu, w którym wydał zaskarżone postanowienie i na jeden dzień przed upływem terminu zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług. Wbrew temu co przyjął Sąd te czynności miały na celu wyjaśnienie wątpliwości związanych z zasadnością dokonania zwrotu i mieściły się w ramach mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Zasadność postawionego zarzutu nie miała jednak dla sprawy większego znaczenia i nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Wynika to z faktu, że na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest skargę kasacyjną oddalić również w sytuacji gdy orzeczenie Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie powołanego powyżej przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.