Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 maja 2004 r., III SA 3401/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki z o.o. ZUI "A." z siedzibą w G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług.
Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wnioskiem z dnia 14 lutego 2002 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2001 r., (...), określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., zaległość podatkową za ten miesiąc oraz odsetki za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W ocenie skarżącego wystawienie faktur korygujących przez spółkę, które nie zostały podpisane przez nabywcę usług, a które wystawiono w związku z nie uznaniem przez nabywcę pierwotnych faktur, również nie podpisanych, nie pozbawiało strony prawa do rozliczenia faktur korygujących. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 lipca 2002 r., (...) odmówił stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji ostatecznej.
W ocenie organu nie było podstaw do stwierdzenia, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Podkreślono, że Inspektor działał zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ - dalej rozporządzenie, a w szczególności par. 43 ust. 4, który wymaga od sprzedawcy, by ten posiadał potwierdzenie odbioru wystawionej faktury korygującej od nabywcy.
Skarżąca wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 19 sierpnia 2002 r. wniosła o uchylenie wyżej wymienionej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji ostatecznej Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej ustawa o VAT, w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej o.p. Dodatkowo podkreślono, że przepis par. 43 ust. 4 rozporządzenia, poza sformułowanym obowiązkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie zawiera sankcji z tytułu nie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
GIKS decyzją z dnia 28 listopada 2002 r., (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał na przepis par. 35 pkt 13 oraz par. 43 ust. 4 rozporządzenia oraz stwierdził, że możliwe jest zmniejszenie obrotu o kwoty wynikające ze skorygowanych faktur zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wyłącznie wtedy, gdy dokument, na podstawie którego podatnik mógłby dokonać obniżenia obrotu, ma charakter faktury, tj. zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w przepisach prawa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 o.p.
W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd I instancji wskazał, że naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 2 o.p. tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący. Podkreślono, że nie chodzi tutaj o błędy wykładni prawa lub nieodpowiednie zastosowanie przepisów, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i bezsporny, a w ocenie Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia. Sąd wskazał, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy par. 43 ust. 4, par. 44 ust. 6, par. 50 ust. 1 rozporządzenia mogły być zastosowane w sprawie, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas tych unormowań jako niezgodnych z przepisami Konstytucji RP.
Ponadto Sąd wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie kwestionowano poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji GIKS, iż faktura korygująca obniżająca wartość sprzedaży może być ujęta przez sprzedającego dopiero, gdy sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej od kupującego. Powyższe poparto wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2004 r., III SA 1428/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 4 str. 4/. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. obrót zmniejsza się w odniesieniu do udokumentowanych kwot wynikających z dokonanych korekt.
Tym samym uprawniona jest wykładnia tego przepisu w taki sposób, iż uznaje się że chodzi wyłącznie o prawidłowe - zgodne z obowiązującymi przepisami - udokumentowanie dokonanej korekty. W związku z tym, że Spółka nie uzyskała wymaganego prawem potwierdzenia odbioru faktury korygującej niedopuszczalne było zmniejszenie obrotu o kwoty wskazane w skorygowanej deklaracji, niezgodnej z par. 43 ust. 4 rozporządzenia.
W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych, z uwzględnieniem poniesionego nakładu pracy.
Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. w związku z błędną wykładnią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej p.p.s.a.
W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu wynika z błędnej wykładni par. 43 ust. 4, par. 44 ust. 6 rozporządzenia w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała na przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podkreślając, iż żaden z pozostałych przepisów ustawy nie uzależnia skorzystania z prawa do zmniejszenia obrotu od formalnego warunku w postaci uzyskania na potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Kolejno wskazała, że z przepisu par. 43 ust. 4 rozporządzenia wynika obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, niemniej jednak przepisy rozporządzenia nie określają konsekwencji prawnych braku takiego potwierdzenia. Zdaniem strony jedynym przepisem sankcjonującym konsekwencje formalne braków związanych z wystawianiem faktur oraz faktur korygujących jest par. 50 ust. 3 i 4 rozporządzenia. Przepis ten jednak nie ogranicza prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie faktury korygującej, której odbiór nie został potwierdzony przez nabywcę.
W ocenie skarżącej z powyższego wynika, że w rzeczywistości istotne jest, aby sprzedający udokumentował fakt, iż kupujący w pełni akceptuje efekt wynikający z wystawionej faktury korygującej. W ocenie strony inspektor UKS wydał decyzję ponad osnowę przepisu, dointerpretowując warunki formalne, których w przepisie w ogóle nie ma. Zdaniem spółki błędna wykładnia par. 43 ust. 4, par. 44 ust. 6 rozporządzenia w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT doprowadziła Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. /brak rażącego naruszenia przepisów/, a w konsekwencji również do nieuzasadnionego zastosowania art. 151 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Skarga kasacyjna wniesiona w rozpatrywanej sprawie /sporządzona przez doradcę podatkowego/ oparta została na naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. To naruszenie miało polegać niewłaściwym zastosowaniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z błędną wykładnią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawia się zarzut błędnej wykładni par. 43 ust. 4, par. 44 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
W tym miejscu należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i by mogła wywrzeć zamierzony przez autora skutek zawierać musi te elementy konstrukcyjne, które określa art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a.- /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a ponadto postawione zarzuty winny być należycie uzasadnione, bowiem w świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
W rozpatrywanej sprawie w petitum skargi kasacyjnej jej autorka błędnie wskazuje na naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Przepis ten w 2000 r. miał następujące brzmienie: "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu." Już na pierwszy rzut oka widać, że cytowane uregulowanie prawne nie mogło mieć zastosowania w podatku od towarów i usług. A zatem zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu należy uznać za całkowicie chybiony.
Główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 247 par. 1.pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04 /Przegląd Podatkowy 2006 nr 6 s. 54/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ww. przepis stanowi jedną z przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wskutek czego dochodzi do odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznych /art. 128 Ordynacji podatkowej/ i powinien być rozumiany ściśle.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie można za rażące naruszenie prawa uznać wszelkich naruszeń prawa procesowego oraz materialnego, które powinny być przestrzegane w praworządnym państwie. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /s. 6 i 7/ prawidłowo wyjaśnił skarżącej na czym polega rażące naruszenie prawa, którego nie można utożsamiać z każdym naruszeniem prawa. Twierdzenie, że w sprawie organy rażąco naruszyły par. 43 ust. 4, par. 44 ust. 6 rozporządzenia w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czego Sąd nie dostrzegł błędnie interpretując prawo materialne i nieprawidłowo stosując przepisy postępowania podatkowego, świadczy o tym, że skarżąca uruchamiając postępowanie nadzorcze oczekiwała zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystała.
Tymczasem dokonana wykładnia przepisów prawa przez organy podatkowe, a następnie ocena tej wykładni przeprowadzona przez Sąd I instancji nie budzi zastrzeżeń zwłaszcza, że została zilustrowana dotychczasowym orzecznictwem. Należy podkreślić, że organy podatkowe stosowały przepisy rozporządzenia wykonawczego, które nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego przez Trybunał Konstytucyjny. Poza tym wykładnia par. 43 ust. 4, par. 44 ust. 6 rozporządzenia z 1999 r. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jest zgodna z istotną cechą tego podatku i zabezpiecza jego potokowy charakter. A zatem odbiór korekty faktury powinien być potwierdzony u nabywcy towaru lub usługi, aby spowodował obniżenie obrotu w tym podatku. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę strony.
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.