Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 773/20

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna.
2. 1.1. Pismem z dnia 17 kwietnia 2020 r., skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2020 r., I SA/Bd 715/19.
3. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:
4. 1) art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), polegające na oddaleniu skargi, poprzez błędne zastosowanie powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem:
5. a) przepisu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ustalenie w decyzji z dnia 7 czerwca 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku wysokość przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce od lutego 2014 r. do maja 2014 w kwocie o około 100.000 zł niższej od kwoty dokonanego zabezpieczenia oraz w sposób rażąco odmienny od decyzji określającej podatek od towarów i usług za m-ce od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku dnia 3 października 2019 r. 0420-SPV.4103.21.2018,
6. b) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej istotnej różnicy wynoszącej 98.395 zł w ustalonej kwocie podatku za kwiecień 2014 r., a kwocie ustanowionego zabezpieczenia na majątku za m-c kwiecień 2014 r.,
7. c) art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niepoinformowanie podatnika w decyzji o jego treści,
8. d) art. 33 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki do zabezpieczenia należności, co wiąże się z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej,
9. e) art. 33 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie odsetek za okres do dnia 7.06.2019 r., a nie do dnia 14.06.2018 r., tj. daty wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce od lutego do maja 2014 r.,
10. f) art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji m.in. w oparciu o dowód nieistniejący w dniu wydania decyzji, tj. odpisu orzeczenia Sądu doręczonego dnia 14.06.2019 r.
11. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych na rzecz skarżącego.
12. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, pismem z dnia 9 czerwca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 4.1. Nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Autora skargi kasacyjnej wskazujące, że przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. określona w zaskarżonej decyzji jest wyższa o około 100.000 zł od kwoty określonej w decyzji określającej podatek od towarów i usług za ten okres wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku w dniu 3 października 2019 r. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszone zostały art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, zdaniem Autora skargi kasacyjnej, decyzja nie zawiera w uzasadnieniu wyjaśnienia, ani podstawy prawnej tych rozbieżności, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
3. 4.2. Odnosząc się do przedstawionych twierdzeń, należy wskazać, że formułując zarzuty skargi kasacyjnej, jej Autor pominął fakt, że sporna kwota zabezpieczenia w wysokości 98.395 zł stanowi kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Wynika to wprost z rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., gdzie wskazano, że na skutek dokonanej przez organ korekty w zakresie podatku naliczonego podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego o 79.153 zł i zawyżył kwotę podatku do zwrotu o kwotę 98.395 zł. Konsekwencją tych ustaleń jest stwierdzenie, że podatnik nie tylko nie uiścił kwoty zobowiązania podatkowego, ale także wykazał zawyżoną kwotę do zwrotu. W rezultacie zasadnie organ wskazał, że przedmiotem zabezpieczenie będzie kwota, na którą składają obie wskazane wartości.
4. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera również pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji.
5. 5.2. Zgodzić się należy w tym zakresie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Trafnie bowiem zauważono, że decyzja o zabezpieczeniu nie nakłada na podatnika obowiązku zapłaty podatku, który to obowiązek w razie jego niewykonania może być dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stąd też brak obowiązku zamieszczania w tego rodzaju rozstrzygnięciach pouczeń, o których stanowi art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej. Podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Celem zabezpieczenia jest zatem nie tyle przymusowy pobór podatków, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie tych należności w terminie płatności. Zabezpieczenie nie zastępuje egzekucji, lecz ją wspiera.
6. 6.1. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 33 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej zauważył, że przedstawione przez organ okoliczności, nie dowodzą istnienia "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionuje jednak co do zasady ustaleń poczynionych przez organ, lecz polemizuje w zakresie tego, czy tak ustalone okoliczności stanowią przesłankę dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.
7. 6.2. Na aprobatę zasługuje jednak stanowisko organów podatkowych, uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne dowodzą spełnienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Obszernie wypowiedział się w tym zakresie Sąd pierwszej instancji.
8. 6.3. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.
9. 6.4. W świetle powołanego przepisu, przesłanką dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Ustawodawca przykładowo powołuje okoliczności przesądzające o zaistnieniu takiego stanu, wskazując, że zachodzi podstawa do zabezpieczenia wykonania zobowiązania, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. W rezultacie ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania winna zostać podjęta na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności faktycznych.
10. 6.5. Należy zauważyć, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności, które nie zostały skuteczne zakwestionowane w skardze kasacyjnej, zaistniała przesłanka uzasadniająca zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Skarżący posiadał bowiem znaczne zaległości w spłacie zobowiązań publicznoprawnych. Miał zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., za okres od lutego do lipca 2013 r. wrzesień i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę 501.509,29 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2017 w łącznej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę 1.949 zł. Ponadto, z zestawienia stanu zaległości na dzień 17 września 2019 r. wynika, że organ egzekucyjny dochodzi w drodze egzekucji administracyjnej należności względem Urzędu Gminy F. w łącznej kwocie należności głównej 26.601 zł, należności względem Urzędu Marszałkowskiego Województwa Kujawsko-Pomorskiego w Toruniu w łącznej kwocie należności głównej 17.990,70 zł. Do zapłaty skarżącemu pozostały również koszty egzekucyjne i koszty upomnienia powstałe w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego należności Miejskiego Zarządu Dróg w Toruniu w wysokości 15,50 zł. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku, decyzją z dnia 27 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., dokonał rozliczenia tego podatku, przy czym po dokonaniu zaliczenia na poczet zaległości wynikającej z tej decyzji nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z rozliczenia za 2017 r. do uregulowania nadal pozostaje kwota 454,29 zł z tytułu VAT za sierpień 2012 r.
11. 6.6. Trafnie także oceniły organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego wskazuje, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia należności budżetowych. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2013-2014 skarżący wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokościach odpowiednio: 312.033,36 zł (przychód - 1.770.521,27 zł), 134.070,40 zł (przychód 104.552,65 zł). Za 2015 r. działalność gospodarcza nie generowała zysków, bowiem w zeznaniu podatkowym PIT-36L nie zadeklarowano dochodu. W latach 2013-2015 Skarżący osiągał również dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę, które wykazał w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 w wysokościach odpowiednio: 9.218,03 zł, 1.030,89 zł, 16.403,29 zł. W kolejnych latach, tj. w latach 2016-2018 skarżący uzyskał jedynie dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokościach odpowiednio: 28.999,01 zł, 17.991,79 zł, 18.240,69 zł. W okresie od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. skarżący złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując w nich sprzedaż towarów i usług w kwotach odpowiednio: 4.111.082,00 zł, -286.620,00 zł, 34.000,00 zł. i 865.918,00 zł. Z kolei za okres od stycznia do grudnia 2018 r. w deklaracjach VAT-7 nie wykazał sprzedaży oraz nabyć.

Do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanego w dniu 12 kwietnia 2018 r. podał, że jest zatrudniony w I. Sp. z o.o. we W. za najniższe krajowe wynagrodzenie, nie posiada pojazdów, dom przy ul. [...] oraz ruchomości znajdujące się pod wskazanym adresem są własnością żony, która jest osobą bezrobotną. W latach 2013-2016 skarżący był stroną następujących czynności cywilnoprawnych, m. in.:

1. – w dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] Nr [...] zawarł z żoną umowę o ustanowieniu rozdzielności, majątkowej małżeńskiej, zaś aktem notarialnym repertorium [...] Nr [...] z dnia [...] r. dokonano podziału majątku wspólnego;
2. – w dniu 25 lutego 2014 r. dokonał darowizny 49/100 części udziału w kapitale zakładowym I. Sp. z o.o. we W. na rzecz syna K.W. (wartość umowy 2.450,00 zł);
3. – w dniu 9 czerwca 2015 r. dokonał sprzedaży na rzecz I. Sp. z o.o. we W. niezabudowanej działki gruntowej położonej w miejscowości W., gm. P. (wartość umowy 70.000,00 zł);
4. – w dniu 9 września 2016 r. zawarł umowę odpłatnej służebności z E. S.A. (wartość umowy 14.670,00 zł).

Ustalono także, że skarżący jest właścicielem:

1. – terenów przemysłowych położonych we W. przy ul. [...] o powierzchni 0,2692 ha, dla których urządzona jest księga wieczysta nr [...];
2. – zurbanizowanych terenów niezabudowanych położonych w S. o łącznej powierzchni 1,0791 ha, dla których urządzona jest księga wieczysta nr [...];
3. – zurbanizowanych terenów niezabudowanych położonych w S. o powierzchni 0,1059 ha, dla których urządzona jest księga wieczysta nr [...];
4. – nieruchomości gruntowej (droga) położonej w S. o powierzchni 1,2443 ha, dla której urządzona jest księga wieczysta nr [...];
5. – udziału 2682/9859 w nieruchomości gruntowej (droga) położonej we W. przy [...] o powierzchni 0,1243 ha, dla której urządzona jest księga wieczysta nr [...].

Wszystkie wymienione nieruchomości obciążone są jednak hipotekami zabezpieczającymi szereg należności prywatnoprawnych i publicznoprawnych.

6.7. W rezultacie zasadna jest ocena organów i Sądu pierwszej instancji, że fakt likwidacji działalności gospodarczej, dochody osiągane z wynagrodzenia za pracę w wysokości około 18.000 zł rocznie, obciążenie nieruchomości hipotekami na łączną kwotę około 5.000.000 zł stanowią uzasadnioną obawę, co do realnych możliwości uregulowania przez skarżącego zobowiązania podatkowego w przewidywanej wraz z odsetkami za zwłokę kwocie 313.770 zł. Skarżący nie wykazał skutecznie, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu posiadał aktywa - majątek czy też środki finansowe, z których mogłoby dojść do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

7.1. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów miało polegać na błędnym ustaleniu okresu naliczania odsetek od zaległości podatkowych.

7.2. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednakże nie bez znaczenia dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu jest wskazanie, że na mocy z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

7.3. Mając na uwadze powołane przepisy, należy zauważyć, że decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenia okresu, za który ostatecznie naliczone mają zostać odsetki od zaległości podatkowych. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, w tym także okoliczności, czy do niedoręczenia decyzji wymiarowej w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dokonanie zabezpieczenia w wysokości uwzględniającej naliczanie odsetek od zaległości za dłuższy okres nie przesądza, że takie będzie ostateczne rozstrzygnięcie. Decyzja określona w decyzji o zabezpieczeniu nie jest kwotą zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika. Zakreślenie okresu naliczania odsetek od zaległości podatkowych wykracza zatem poza zakres postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W rezultacie nie sposób uznać zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, w sytuacji gdy organy w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego określonej w decyzji o zabezpieczeniu uwzględniły wartość odsetek od zaległości podatkowych naliczanych za cały okres prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie prawem przewidzianym. Ostateczne ustalenie okresu naliczania odsetek od zaległości nastąpi dopiero po wydaniu wymiarowej. Wówczas możliwe będzie dopiero ocena, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

8.1. Przed odniesieniem się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji m.in. w oparciu o dowód nieistniejący w dniu wydania decyzji, tj. odpisu orzeczenia Sądu doręczonego dnia 14.06.2019 r., należy zaznaczyć, że podstawową zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest rozpoznanie sprawy w granicach wyznaczonych jej podstawami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zasada ta oznacza, że to strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04).

Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15).

8.2. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarzutów tych nie uzasadniono. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powtórzono jedynie, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku decyzję z dnia 7 czerwca 2019 r. znak 0420-SEW.4253.10.2019 wydał na podstawie nie istniejących dowododu datę wydania decyzji; tj. odpisu orzeczenia Sądu Apelacyjnego w Gdańsku sygn.. akt V Aca 380/16 przesłanego do Urzędu Skarbowego we Włocławku dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu) przez Gminę W." (s. 6 skargi kasacyjnej). Pomijając sposób redakcji tego zdania, niemal uniemożliwiający jego zrozumienie, nie sposób z tego fragmentu wywieść, jaki był wpływ takiego uchybienia na wynik sprawy. Nie wskazano w szczególności okoliczności, jakie organy ustaliły na podstawie tego rzekomo wadliwego dowodu i jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Działając w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej nie tylko o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ale także o argumenty służące uzasadnieniu podniesionych zarzutów.

9.1. Końcowo, należy stwierdzić, że na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

9.2. Art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. to przepisy określające zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia.

9.3. W zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi podkreślić natomiast należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "... w razie nieuwzględnienia skargi..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku.

9.4. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji skarżący powiązał z uchybieniem licznym przepisom Ordynacji podatkowej. Zaskarżony wyrok jest jednak prawidłowy. Przedmiotem postępowania było zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, wobec czego postępowanie dowodowe prowadzone było w kierunku ustalenia kwoty przewidywanego zobowiązania oraz istnienia prawnych przesłanek zabezpieczenia. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Zasadnie wobec tego WSA w Bydgoszczy przyjął, iż w sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy wyjaśniły zarówno podstawę prawną decyzji jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne, umożliwiające określenie przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę jak i dokonanie zabezpieczenia. W tej sytuacji, wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami skarżącego, ale prawidłowej nie naruszyło zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).