Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3070/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, przedstawiając obszernie tok postępowania w sprawie, że w wydanym poprzednio w przedmiotowej sprawie wyroku z 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1947/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poddał analizie pojęcie "inwestycji zaniechanej" i stwierdził, że skarżąca zamierzała w zakupionym w 2001 r. budynku zaadaptować parter na potrzeby "L.". Dla potrzeb realizacji tego zamierzenia poniosła wydatki na usługi doradcze projektowe, dokumentowane trzema fakturami. Projektowany obiekt nie powstał, bowiem skarżąca odstąpiła od realizacji inwestycji i budynek sprzedała. Zatem skarżąca rozpoczęła wskazaną inwestycję, lecz zaniechała jej sfinalizowania. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w wyroku z 28 stycznia 2008 r., że w tym stanie faktycznym uprawniona była dokonana przez organy podatkowe subsumcja stanu faktycznego do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), czego konsekwencją było zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.). Skoro bowiem według ustawy o podatku dochodowym nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na inwestycje zaniechane, a ustawa o VAT warunkuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego takim sposobem rozporządzenia nabytymi towarami i usługami, które uprawniają poniesione na nie wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to inna kwalifikacja prawna stanu faktycznego wyczerpującego regulacje zawarte w tych ustawach jest niemożliwa. Mimo uznania za prawidłowe rozumowania organów we wskazanej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na wątpliwości co do istniejącego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy zgodnie z obowiązującymi w 2001 r. przepisami skarżącej przysługiwał zwrot bezpośredni i czy taką formę zwrotu rzeczywiście spółka deklarowała.
3. Organ odwoławczy, rozpatrując ponownie sprawę zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydał zaskarżoną obecnie decyzję z 8 września 2008 r., w której uznał powtórnie, że zakwestionowane wydatki poniesione z tytułu faktur VAT dokumentujących zakup usług doradczych i usług projektowych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowiły koszt zaniechanej inwestycji (art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f.). Wykonanie dokumentacji zlecono w związku z planowaną budową, jednakże zaniechanie tej inwestycji (odstąpienie od jej realizacji) spowodowało, iż zakupiona dokumentacja nie została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Wydatek na jej zakup nie dał efektu gospodarczego, a zatem nie miał związku z przychodem i z tego względu nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Uprawniona zatem była subsumcja stanu faktycznego do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., czego konsekwencją było zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Organ podzielił natomiast stanowisko spółki co do uprawnienia podatnika do zwrotu bezpośredniego.
4. Rozpatrując skargę od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym obecnie orzeczeniu uznał, że decyzja ta nie narusza prawa. Za kluczowy dla rozstrzygnięcia uznano art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) ze względu na treść prawomocnego wyroku WSA z 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1949/07, gdzie przesądzono, że z uwagi na zaniechanie inwestycji spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktur kosztowych związanych z tą inwestycją. Przywołując argumentację ze wskazanego orzeczenia Sąd I instancji zauważył, że zarzuty podniesione w obecnie rozpatrywanej skardze dotyczą tej samej, przesądzonej już, kwestii. Skarżąca od powyższego wyroku nie wniosła skargi kasacyjnej, tym samym nie skorzystała z możliwości oceny argumentacji przedstawionej w orzeczeniu WSA w Warszawie z 28 stycznia 2008 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji stwierdził, że w świetle art. 153 P.p.s.a. zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez Sąd poglądowi w pełnym zakresie, w szczególności uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zaniechania inwestycji, co skutkowało brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych związanych z niesfinalizowaną inwestycją.
Sąd I instancji uznał też, że organ w sposób prawidłowy wypełnił zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu z 28 stycznia 2008 r., w rezultacie oddalając skargę strony.
5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi, a ponadto o zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nie zaliczono do podatku naliczonego prawidłowo otrzymanych faktur zakupu usług związanych z tworzeniem środka trwałego w chwili dokonania tego zakupu, posiłkując się zdarzeniami, jakie miały miejsce po tym okresie rozliczeniowym, niemającymi wpływu na prawidłowość tego odliczenia; art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, że przedmiotowy przepis ma również zastosowanie do inwestycji, których zaniechano na skutek zdarzeń nadzwyczajnych, na które podatnik nie miał wpływu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że spór w sprawie dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur dokumentujących zakup usług związanych z tworzeniem środka trwałego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów i WSA strona podniosła, że w chwili zakupu usług nie było wątpliwości, iż zakup związany jest z przyszłymi przychodami, ponieważ taki był cel podatnika. Inwestycja była tworzona w celu osiągania przychodów i dopiero nadzwyczajne zdarzenie (kontrola skarbowa) spowodowało, że inwestycja nie została dokończona, ze względu na jej nieopłacalność. W chwili dokonywania zakupu wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, a zatem prawidłowo odliczono podatek naliczony ze spornych trzech faktur.
Wskazano też, że rozliczenie w podatku VAT ma charakter miesięczny, a zatem nie wszystkie zdarzenia wywołujące skutek w podatku dochodowym od osób fizycznych mają przełożenie na podatek od towarów i usług. W ocenie strony brak jest obowiązku korygowania prawidłowo odliczonych faktur w niniejszej sytuacji, gdyż na prawidłowe odliczenie podatku naliczonego w chwili zakupu usług nie ma wpływu następcze wyniknięcie pewnych nadzwyczajnych zdarzeń. Zwrócono uwagę, że proces tworzenia środka trwałego był procesem długotrwałym i skomplikowanym, a podatnik przez cały czas miał na uwadze osiąganie przyszłych przychodów po zakończonym procesie inwestycji. Sam fakt odstąpienia od inwestycji miał charakter nadzwyczajny. Treść art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. skutkuje uznaniem, że ustawodawca, chcąc zabezpieczyć się przed nielojalnymi podatnikami, którzy w sztuczny sposób będą tworzyć koszty uzyskania przychodów, po czym od inwestycji odstąpią bez żadnego uzasadnienia gospodarczego.
Zatem interpretacja celowościowa skłania do uznania, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania do sytuacji nadzwyczajnych, a podatnik, który zmuszony jest zmienić profil działalności wskutek nadzwyczajnych zdarzeń, nie może ponosić ich konsekwencji finansowych. W ocenie strony podatnik nie ma obowiązku dokonania korekty prawidłowo odliczonego podatku naliczonego z trzech faktur zakupu usług, ponieważ w chwili dokonania tego odliczenia odliczenie przysługiwało, natomiast późniejsze nadzwyczajne zdarzenia nie mieszczą się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. zgodnie z celowościową wykładnią tego przepisu.
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, w całości podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Podkreślono, że inwestycja, która miała na celu wytworzenie środka trwałego, a która ostatecznie została zaniechana, nie mogła być uznana za środek trwały ze względu na treść art. 22a u.p.d.o.f. Zgadzając się ze skarżącą, iż w chwili rozliczenia podatku od towarów i usług miała ona prawo do odliczenia podatku z naliczonych faktur na zakup usług doradczych i projektowych zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.t.u. (ponieważ wtedy nie dotyczyły one inwestycji zaniechanej) organ wskazał, że gdy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych polegająca na zaniechaniu inwestycji, stała się konieczna korekta podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 8. Zauważyć przede wszystkim należy, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma art. 153 P.p.s.a., jak już słusznie zauważył w zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Artykuł 153 P.p.s.a. znajduje zastosowanie w sprawie ze względu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1949/07, którym uchylono poprzednią decyzję organu odwoławczego i którego rezultatem jest obecnie kwestionowana przez stronę decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 8 września 2008 r. Z treści wskazanego orzeczenia w sposób jednoznaczny wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii pojęcia "inwestycja zaniechana" w kontekście stanu faktycznego sprawy. Wskutek przedstawionych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2008 r. stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie "uprawniona jest dokonana przez organy podatkowe subsumcja stanu faktycznego do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f, czego konsekwencją jest zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro bowiem według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na inwestycje zaniechane, a ustawa o VAT z 1993 r. warunkuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego takim sposobem rozporządzenia nabytymi towarami i usługami, które uprawniają poniesione na nie wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to inna kalifikacja prawna stanu faktycznego wyczerpującego regulacje zawarte w tych ustawach jest niemożliwa." Wyrażona w ten sposób ocena prawna jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznaczna i nie pozostawia wątpliwości co do dokonanej w ramach niniejszej sprawy wykładni prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w zaskarżonym obecnie orzeczeniu z 12 lutego 2009 r., III SA/Wa 3070/08, wyrok z 28 stycznia 2008 r. jest prawomocny, a w związku z tym wyrażona w nim ocena prawna jest ze względu na art. 153 P.p.s.a. wiążąca zarówno dla wydającego ponowną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i dla rozpatrującego ponowną skargę strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skoro w orzeczeniu z 28 stycznia 2008 r. przesądzona została kwalifikacja stanu faktycznego sprawy jako wyczerpującego przesłanki zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., argumentacja strony dotycząca odmiennej interpretacji tych przepisów nie mogła zostać uwzględniona. Podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniósł się do kwestii uznania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny związanym orzeczeniem z 28 stycznia 2008 r. - nie podjęto nawet próby zakwestionowania zastosowania w sprawie art. 153 P.p.s.a. Tymczasem dla ewentualnej reewaluacji prawidłowości subsumcji stanu faktycznego pod powoływane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego konieczne byłoby skuteczne podważenie zastosowania przez Sąd I instancji art. 153 P.p.s.a. Brak odniesienia się przez autora skargi kasacyjnej do kluczowego dla zaskarżonego wyroku art. 153 P.p.s.a. skutkuje bezzasadnością wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, co czyni tę skargę niezasadną.
- 9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
- 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w zw. z art. 209 tej ustawy.