Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1984/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez S. E. L. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka") postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2011 r., nr [...], nr [...] oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 stycznia 2011 r., nr [...] i [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2007 r.
W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę z dnia 10 grudnia 2010 r. w kwocie 415.562,00 zł na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r.
Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę z dnia 10 grudnia 2010 r. w kwocie 298.048,00 zł na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.
Na powyższe postanowienia w dniu 20 stycznia 2011 r., spółka złożyła zażalenia, w których zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373, dalej jako "rozporządzenie"), poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przedmiotowego przepisu. W uzasadnieniach spółka wskazała, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia naliczania odsetek, nie zaś dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem strony, zasada ta wynika z literalnego brzmienia przepisu.
Dyrektor Izby Skarbowej dwoma postanowieniami z dnia 11 maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach postanowień powołał się na przepisy art. 62 § 4,art. 55 § 2 art. 56 § 1 O.p. Wskazał, że stosownie do treści art. 56 § 1a O.p. obniżona stawka – 75%, może być zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak nie zrobi tego lub zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż działanie organu pierwszej instancji polegające na naliczeniu, w zaskarżonych postanowieniach odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2007 r. za okres od dnia 15 października 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz za okres od dnia 26 października 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowych stawek obowiązujących na podstawie art. 56 § 1 O.p. oraz od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 10 grudnia 2010 r. według obniżonej stawki, zgodnie z art. 56 § 1a O.p., było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a O.p. W uzasadnieniach skarg strona powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniach na postanowienia Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 stycznia 2011 r.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę podzielił pogląd spółki co do wykładni przepisu art. 56 § 1a O.p., obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., a wprowadzonego ustawą nowelizującą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1318), ustalającą datę wejścia w życie omawianego przepisu na 1 stycznia 2009 r. Sąd zwrócił uwagę, że ustawa nowelizująca zawiera przepisy przejściowe dotyczące postępowań podatkowych, wykonywania decyzji, przedawnień i odpowiedzialności osób trzecich (art.6, art.7, art.8, art.9), natomiast w przypadku zaległości podatkowych nie objętych decyzjami, nie ustanawia żadnych odrębności, a więc zgodnie z art. 10, datą wejścia w życie badanego przepisu był 1 stycznia 2009 r. Ustawa nowelizująca nie nadała przepisowi mocy wstecznej.
Sąd wskazał na treść tego przepisu, z którego wynika, że obniżona stawka odsetek za zwłokę obowiązuje podatnika, który złoży korektę deklaracji podatkowej i zapłaci w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty deklaracji podatkowej, wynikającą z niej, zaległość podatkową.
Zdaniem sądu pierwszej instancji podstawową zasadą podatkową jest ta, że do określonych stanów faktycznych stosujemy przepisy obowiązujące w dacie ich powstania. Sąd uznał, że skoro nowy przepis art. 56 § 1a został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. to norma w nim zawarta mogła objąć stany faktyczne powstałe po tej dacie. Norma ta, jednak objęła korekty deklaracji podatkowych nie zaś odsetki od zaległości podatkowych, odsetki w stosownej wysokości są konsekwencją złożonej korekty deklaracji podatkowej. W celu potwierdzenia powyższego, sąd powołał się na stanowisko Rządu R.P. do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowej (druk sejmowy nr 906).
Według sądu pierwszej instancji, Rada Ministrów pozytywnie ocenia kierunek proponowanych w projekcie zmian. Za prawidłowe sąd uznał założenie projektodawcy, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę stanowić będzie dodatkową zachętę do inicjowania przez podatnika korekt deklaracji. Sąd zaznaczył jednak, że nie ma żadnych danych statystycznych, wskazujących jaka liczba podatników, mając świadomość wadliwości złożonej deklaracji podatkowej, wstrzymuje się obecnie ze złożeniem korekty. Nie jest też możliwe oszacowanie liczby korekt deklaracji jakie zostałyby złożone w związku z możliwością "skorzystania" z obniżonych odsetek za zwłokę." "Preferencyjna "obniżona" stawka odsetek za zwłokę powinna być stosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających z korekt złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy bez jakichkolwiek działań organów podatkowych ujawniających wadliwość "pierwotnej" deklaracji."
Budowa przepisu art. 56 § 1a O.p., w ocenie sądu, wskazuje, że warunkiem naliczenia obniżonych odsetek jest skuteczne skorygowanie deklaracji i pisemne uzasadnienie przyczyn dokonanej korekty. Warunek ten może być spełniony jedynie w przypadku podatków, w których występuje deklaracja podatkowa, w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p. Obniżenie odsetek dotyczy więc podatków samoobliczalnych, ujętych w art. 21 § 1 pkt. 1 O.p., a wprowadzenie tak brzmiącej normy prawnej od 1 stycznia 2009 zakłada, że treścią przepisu mogą być zobowiązania podatkowe sprzed tej daty, skoro korekta deklaracji tych zobowiązań zostaje złożona po 1 stycznia 2009 r.
W ten sposób sąd podzielił pogląd, że wprowadzony przepis odnosi się do korekt podatkowych, złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. jak też, że odsetki w obniżonej stawce dotyczą zaległości podatkowych sprzed 1 stycznia 2009 r., a więc okresu, w którym przepis ten jeszcze obowiązywał.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego:
- - art. 56 § 1a O.p. poprzez jego błędną wykładnię.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że w materialnym prawie podatkowym zasadą jest to, że do stanów faktycznych stosuje się przepisy obowiązujące w dacie ich powstania. Zdaniem organu podatkowego, skoro nowy przepis (art. 56 § 1a) został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r. to norma w nim zawarta mogła objąć jedynie stany faktyczne powstałe po tej dacie. Do stanów faktycznych objętych normą nowego przepisu, należą te, w których podatnik po 1 stycznia 2009 r. złożył korektę deklaracji podatkowej, a następnie uregulował zaległość podatkową. Dopiero od tej daty wszedł przepis dopuszczający taką możliwość.
Ponadto organ podatkowy podniósł, że w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. nowelizującej Ordynację podatkową ustawodawca nie wprowadził przepisu międzyczasowego, w którym jednoznacznie tę kwestię by uregulował. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wolą racjonalnego ustawodawcy było by przepis art. 56 § 1 a O.p. był wykładany tak jak to uczyniły organy podatkowe, a nie sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
W odpowiedzi pełnomocnik spółki, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej bądź alternatywnie o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej postawiony został w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji jeden tylko zarzut, a mianowicie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 56 § 1a O.p. Autor wniesionego środka zaskarżenia podniósł w pierwszym rzędzie, że co do zasady prawo nie działa wstecz, a do stanów faktycznych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich powstania. Skoro zatem art. 56 § 1a O.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r., a przepisy przejściowe ustawy nowelizującej nie zawierały unormowań dotyczących tego przepisu, to może on być stosowany tylko w odniesieniu do stanów faktycznych występujących po tej dacie.
Zatem do korekt złożonych po tej dacie wraz z wpłatą zaległości podatkowych obniżona stawka procentowa przewidziana w tym artykule może być stosowana tylko do zaległości za okres od momentu wejścia w życie omawianego przepisu.
Odnosząc się do tych wywodów podnieść należy, że w art. 56 O.p. dodany został paragraf 1a (przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy nowelizującej). Warto zwrócić uwagę, że przepis art. 56 pomieszczony jest w Dziale III "Zobowiązania podatkowe", Rozdziale 6 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna". Paragraf pierwszy, tak jak i poprzednio, został zmieniony jeśli chodzi o wysokość odsetek za zwłokę. W myśl tych przepisów stawka odsetek należnych Państwu od zaległości podatkowych ma być równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Jest to przepis ustalający, co do zasady, wysokość odsetek za zwłokę.
Natomiast § 1a ustanawia wyjątek od tej zasady przewidując – w określonych okolicznościach, tj. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dnia od złożenia korekty – stawkę obniżoną. Jest to przepis dodany, niemający wcześniej swojego odpowiednika, a więc szczególny. I jako taki winien być traktowany przy dokonywaniu jego wykładni, tj. jako wyjątek od określonej reguły.
Zasadnie autor skargi kasacyjnej zauważa, że paragraf ten określa niezbędne warunki, które muszą zaistnieć po dacie 1 stycznia 2009 r., a więc stąd należy wysnuć wniosek, że odnosi się on do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Natomiast wątpliwości powstały, czy do zaległości podatkowych z okresów sprzed 1 stycznia 2009 r. należy stosować obniżoną stawkę wprowadzoną tym przepisem, czy stawki obowiązujące uprzednio, a więc podstawowe.
Chcąc odpowiedzieć na to pytanie należy mieć na względzie wyjątkowy charakter omawianego przepisu, jak i to, że nie można zaprzeczyć, iż w zakresie wysokości odsetek, w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, przepis ten nie daje jednoznacznej odpowiedzi. Jest to następstwem niechlujnej legislacji. Ustawodawca bowiem nie wprowadził w ustawie nowelizacyjnej jednoznacznych reguł intertemporalnych.
Właśnie w takiej sytuacji, kiedy nie można problemu rozwiązać za pomocą wykładni językowej samej treści przepisu, dopuszczalna jest wykładnia funkcjonalna zakładająca konieczność zbadania celu przepisu, jego funkcji w aktualnym układzie stosunków, zwłaszcza społecznych, gospodarczych, ekonomicznych, czy politycznych.
Kwestia sporna pomiędzy stronami była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego np. rozważano ją w wyrokach z 6 marca 2012 r. w sprawach od I FSK 666/11 do I FSK 671/11. Argumentacja przedstawiona w tych orzeczeniach, w przeważającej mierze zbieżna z tokiem rozumowania zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, akcentuje cel wprowadzenia art. 56 § 1a O.p. wynikający niezbicie z analizy procesu legislacyjnego, którego skutkiem była omawiana nowelizacja. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych".
Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Należy zatem uznać, że omawiane zmiany do Ordynacji podatkowej miały częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Nie ulega wątpliwości, że wskazane cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p., w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej.
Nie sposób nie zauważyć, że dokonywana przez organ interpretacja art. 56 § 1a O.p. prowadzi do niemożności zastosowania tego przepisu w znacznej liczbie przypadków niwelując w tym zakresie wszelki dobroczynny wpływ, który na podatników posiadających zaległości podatkowe miała ta regulacja wywrzeć. Przy braku wskazówek przemawiających za takim skutkiem w świetle zarówno wykładni językowej, jak i celowościowej interpretacja art. 56 § 1a O.p. proponowana przez organ w niniejszej sprawie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tyle wykładnią ścisłą, co zawężającą, a w konsekwencji stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach co do wysnutych z uzasadnień projektu zmian wniosków o abolicyjnym charakterze art. 56 § 1a O.p. Zasadne jest zatem stwierdzenie w związku z tym, że obniżoną stawkę z niniejszego przepisu należy stosować do całości zaległości podatkowych ujawnionych na skutek takiej zachęty i zapłaconych w krótkim terminie, bo w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Takie rozumienie omawianej regulacji, jak już wskazano wyżej, nie stoi też w sprzeczności z wykładnią językową, jako że z samej treści przepisu wniosek o stosowaniu stawek podstawowych - w okresie sprzed 1 stycznia 2009 r. - nie wynika.
Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej odwołującego się do zasady niedziałania prawa wstecz, należy przytoczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt Kp 2/08, w którym szeroko omówiono zasady, jakie muszą być przestrzegane, aby przepisy działające wstecz można było wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. I tak, jako pierwsza powołana została zasada stanowiąca, że: "niedopuszczalna jest retroaktywność przepisów prawa karnego materialnego, w tej bowiem sferze zakaz działania prawa wstecz ma charakter bezwzględny, o czym jednoznacznie przesądza art. 42 ust. 1 Konstytucji. Stanowienie norm retroaktywnych jest też niewskazane w dziedzinie prawa daninowego (por. liczne orzeczenia TK np. z: 8 listopada 1989 r., sygn. K 7/89, OTK w 1989 r., poz. 8; 7 grudnia 1993 r., sygn. K 7/93, OTK w 1993 r., poz. 42; 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93, OTK w 1994 r., poz. 6; 15 marca 1995 r., sygn. K 1/95, OTK w 1995 r., poz.
7. Jak stwierdził TK w wyroku z 22 października 2001 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 7/2001, poz. 214, na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można jednak tego całkowicie wykluczyć), w sferze regulacji mających wpływ na działalność gospodarczą (por. orzeczenie z 14 grudnia 1993 r., sygn. K 8/93, OTK w 1993 r., poz.
43) oraz w tych dziedzinach prawa, w których jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa (por. orzeczenie z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., poz. 36). Retroaktywność jest natomiast stosunkowo najbardziej akceptowalna w dziedzinie prawa cywilnego (por. orzeczenie z 25 lutego 1992, sygn. K 3/91, OTK w 1992 r., poz. 1).".W wyroku z dnia 24 lipca 1990 r., K 5/90 Trybunał Konstytucyjny wskazał ponadto, że "zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną może się odnosić "wyłącznie do przepisów ograniczających prawa lub zwiększających zobowiązania". Wobec tego retroaktywne przepisy można uznać za konstytucyjne, jeżeli poprawiają one sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych adresatów tej normy (por. wyrok z 25 września 2000 r., sygn. K 26/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 186; podobnie np. powołana sprawa o sygn. K 47/05; wymóg ten nie ma charakteru bezwzględnego - por. cytowane orzeczenie w sprawie o sygn. K 15/91)."
Nie można odmówić słuszności stwierdzeniu, że art. 56 § 1a O.p. jest korzystny dla podatników posiadających zaległości podatkowe. W przypadku ich ujawnienia i uiszczenia należności podatnicy ci mogą wyjątkowo skorzystać z niższych odsetek za zwłokę. Z przyczyn oczywistych przyjęte rozwiązanie nie pogarsza sytuacji prawnej jakichś innych adresatów, ponieważ każdy, kto podejmie decyzję o wykazaniu zaległości podatkowych, skorzysta z przywileju zapłaty niższych odsetek od tejże, co ważne, zapłaconej zaległości. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, która absolutnie uniemożliwia retroaktywne zastosowanie przepisu. Argumentacji przemawiającej za przyjęciem odmiennego poglądu nie zaprezentował także autor skargi kasacyjnej.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p. w sposób wskazany w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie zasługuje na uwzględnienie.
Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).