Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 776/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 809/15 oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 kwietnia 2015r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2010r. oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 2 grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił "M." Spółce z o.o. z siedzibą w P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za lipiec 2010r. w wysokości 8.618 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano min., że spółka w lipcu 2010r. wykazała nabycie towarów handlowych (odzieży) na podstawie 4 faktur wystawionych przez firmę "S." J.S. ul. [...]. Dostawcami towarów dla firmy "S." w okresie styczeń-października 2010r. zgodnie z fakturami były podmioty A. Sp. z o.o. w G. oraz L. Sp. z o.o. w Ł. Spółka L. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 31 sierpnia 2008r. z powodu braku kontaktu ze spółką. Spółka A. w okresie marzec-lipiec 2010r. nie dokonywała sprzedaży na rzecz firmy "S." Głównym dostawcą towarów dla firmy A. miała być spółka z o.o. "T." z siedzibą w R., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 listopada 2009r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT.

Organ uznał, że faktury wystawiane przez "S." na rzecz strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W lipcu 2010r. strona wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi na niemieckie firmy Z. w Erfurcie i F. w Lipsku. Na podstawie informacji uzyskanych od niemieckich władz podatkowych ustalono, że J. S. prowadził w 2010r. działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego. Towar od strony miał nabyć dwukrotnie na targowisku azjatyckim w Maximilianalle [...] płacąc gotówką za towar oferowany bezpośrednio z samochodu.

Świadczy to o tym, że w momencie dotarcia towarów do Niemiec nie był jeszcze znany ich odbiorca. Spółka "M." nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej na terenie Niemic i wobec tego transakcje z firmą S. należało potraktować jako krajowe i opodatkować stawką 22%. Obowiązek podatkowy w przypadku przemieszczania towarów do firmy S. powstał 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przemieszczenie własnych towarów, tj. w sierpniu 2010 r. a cena nabycia tych towarów wynosiła 41.600 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał następnie na schemat powiązań pomiędzy podmiotami, które miały dostarczać towary do firmy "S.", stroną i odbiorcami towaru. Towary wykazane w fakturach wystawionych przez "S." na rzecz strony miały być w ciągu 1-2 dni w takich samych ilościach sprzedawane na rzecz innych podmiotów. Faktury wystawione w łańcuchu firm dotyczyły tych samych ilości odzieży i tkanin, i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Spółka "M." nie posiadała powierzchni magazynowych, w lokalu będącym siedzibą spółki brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej (mebli biurowych, telefonu, oznaczenia firmy). Strona nie zawierała umów na piśmie z kontrahentami a płatności za towar miały być dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Historia wyciągów z rachunku bankowego spółki nie potwierdza faktu otrzymania należności za towary, na rachunku tym brak było środków na zakup towarów przez spółkę.

Prezes Zarządu "M." wiedziała, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych, a strona miała być potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procedurze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka w rzeczywistości nie dokonywała też sprzedaży towarów na rzecz firm "M." Sp. z o.o. w W. i " N.".

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "S." J.S. oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahentów niemieckich: Z. w Erfurcie i "F." w Lipsku.

1. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 28 kwietnia 2015r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego ustalenia i stanowisko. Jedynie w zakresie transakcji z firmą "F." organ odwoławczy wskazał, że towary, które miały być przemieszczone do tej firmy pochodziły z fikcyjnych zakupów w firmie "S.". Strona nie miała żadnych towarów z firmy J.S., nie mogła ich więc sprzedać na terytorium Niemiec. Informacje przekazane przez niemieckie władze podatkowe zostały sporządzone w trybie przypuszczającym. Faktury VAT dokumentujące transakcje z firmą " F." zostały przesłane faksem 10 sierpnia 2010r. mimo, że 23 i 31 lipca 2010r. miały być dostarczone osobiście. Powyższe okoliczności wskazują, że transakcje z firmą "F." nie miały w rzeczywistości miejsca, jednak pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące lipca 2010r. (organ I instancji dokonał ich rozliczenia w sierpniu 2010r., tak jak transakcje krajowe).
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebranie i ocenienie materiału dowodowego obejmującego wyłącznie okoliczności niekorzystne dla strony.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. 1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na nie podjęciu jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;
2. 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów;
3. 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne uznanie, że samo wykazanie nierzetelności dostaw pod względem podmiotowym może skutkować uznaniem, że faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy w myśl zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności wynikających z powyższych przepisów, konieczne jest w takiej sytuacji szczegółowe zweryfikowanie czy sporne dostawy miały miejsce pod względem przedmiotowym, lecz faktycznym dostawcą był inny podmiot lub podmioty i dokonanie weryfikacji czy podatnik (nabywca towaru) mógł w związku ze spornymi transakcjami podejrzewać, że są one dotknięte jakimikolwiek nieprawidłowościami.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
3. 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie może budzić wątpliwości fakt, że strona nie nabyła towarów od firmy "S." J.S. Firma ta została zarejestrowana w Polsce ale jej "działalność" ograniczyła się jedynie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarami. Organy podatkowe trafnie wskazały na szereg okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że firma "S." faktycznie nie dokonywała zakupów czy sprzedaży wyrobów tekstylnych. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, nie pomijając wyjaśnień strony, które zostały poddane krytycznej ocenie. Twierdzenia, że strona dokonywała zakupu towarów w firmie "S." są zupełnie gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Co więcej organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że towar wyszczególniony w fakturach wystawionych przez "S." nie był przedmiotem faktycznego obrotu. W tej sytuacji za niezrozumiały uznano zarzut niewyjaśnienia, czy strona nie posiadała towaru w rzeczywistości z innego źródła, skoro organy podatkowe wykazały, że obrót towarem wymienionym w spornych fakturach w rzeczywistości nie miał miejsca.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie kwestionowały żadnych transakcji strony z firmą J. Zarzut strony (pkt 2 uzupełnienia skargi), że w zakresie transakcji sprzedaży kurtek zakupionych w firmie J. nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy pozostaje w ocenie Sądu pierwszej instancji w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zacytował oraz przedstawił wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie przyjął, że organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury wystawione przez firmę "S." dokumentują czynności, które nie zostały dokonane a więc zachodziły podstawy do zastosowania powyższego przepisu. Towary wymienione w fakturach wystawionych przez firmę "S." nie zostały dostarczone przez tę firmę ani przez żaden inny podmiot. W tej sytuacji za chybione uznano powoływanie się przez stronę na orzecznictwo TSUE dotyczące należytej staranności kontrahenta, który dysponuje fakturami wystawionymi przez podmiot nie będący faktycznym dostawcą towaru. Powołane orzeczenia odnoszą się do sytuacji, kiedy nierzetelne faktury dokumentują faktyczny obrót towarem. W rozpoznawanej sprawie natomiast organy podatkowe wykazały, że nie było faktycznego przemieszczanie towarów.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem, że strona uczestnicząca w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują żadnych faktycznych operacji gospodarczych nie ma świadomości, że takie działania nie są zgodne z prawem.

Sąd pierwszej instancji uznał też, że w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, które miały zostać zakupione w firmie "S." do firm "Z." i "F." nie miała miejsca. Logiczny zdaniem Sądu pierwszej instancji jest wniosek, że strona nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którymi nie dysponowała (nie zostały one zakupione od firmy "S." ani od żadnego innego podmiotu). Potwierdzają to informacje uzyskane od niemieckich władza podatkowych. Ostatecznie uznano, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do oceny, że także dostawa towarów do firmy "F." w rzeczywistości nie miała miejsca.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej spółka wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:
3. I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
4. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla strony niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że dostawcy strony byli przez nią weryfikowani poprzez odebranie dokumentów rejestracyjnych, które potwierdzały rzeczywisty charakter prowadzonej przez te podmioty działalności, a także potwierdzała przebieg tych dostaw i brak podstaw do powzięcia przez stronę jakichkolwiek podejrzeń co do ich rzetelności, zakwestionowaniu rzeczywistego charakteru dostaw dokonanych przez stronę wyłącznie z uwagi na stwierdzoną nierzetelność dokumentacji przychodowej, w sytuacji gdy do tego celu niezbędne było dokonanie szczegółowej analizy okoliczności faktycznych związanych z dokonanymi przez stronę dostawami na rzecz wskazanych w wystawionych przez nią fakturach sprzedażowych odbiorców, co wymagało przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego;

zakwestionowanie realności spornych dostaw na rzecz strony wyłącznie z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone na wcześniejszym etapie obrotu, tj. w związku z transakcjami nabycia tkaniny przez dostawców strony od ich kontrahentów, w sytuacji gdy rzeczywiste pochodzenie towaru i ewentualna nierzetelność obrotu na jego wcześniejszym etapie, nie może w jakikolwiek sposób rzutować na istnienie prawa strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie dokonanie przez organy obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia dobrej wiary strony w związku z zawarciem transakcji nabycia tkaniny od spornych dostawców i bezpodstawne uznanie, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla zachowania przez stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż w ramach prowadzonej przez siebie działalności działała przy pomocy pełnomocnika w osobie swojej córki - M.S.;

1. e) przyjęcie, że firma Z. brała udział w przestępstwach typu karuzelowego na gruncie podatku VAT i w rzeczywistości nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, mimo braku dostatecznych ku temu dowodów i oparcie powyższych ustaleń wyłącznie na podstawie informacji otrzymanych od niemieckich organów podatkowych w ramach procedury wymiany informacji w trybie przepisów Rozporządzenia WE nr 904/2010, z którego wynika wyłącznie, że w stosunku do tego podmiotu istnieją podejrzenia co do jego udziału w przestępstwach karuzelowych lecz wątek ten jest przedmiotem śledztwa prowadzonego przez specjalną jednostkę do spraw ścigania przestępstw karuzelowych GOTHA, a śledztwo to nie zostało jeszcze zakończone i doprowadziło do potwierdzenia powyższych okoliczności;
2. 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organowi, który wydał wadliwą decyzję (np. kwestia WDT do firmy Z.) oraz lakoniczne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów, co wpłynęło w istotny sposób na wynik sprawy;
3. II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne uznanie, że samo wykazanie nierzetelności dostaw pod względem podmiotowym może skutkować uznaniem, że faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy w myśl zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności wynikających z powyższych przepisów, konieczne jest w takiej sytuacji szczegółowe zweryfikowanie czy sporne dostawy miały miejsce pod względem przedmiotowym, lecz faktycznym dostawcą był inny podmiot lub podmioty i dokonanie weryfikacji czy podatnik (nabywca towaru) mógł w związku ze spornymi transakcjami podejrzewać, że są one dotknięte jakimikolwiek nieprawidłowościami;

art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, że wykazany przez stronę na wystawionych przez nią fakturach VAT podatek nie jest związany z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego twierdzenia.

1. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części i przekazanie w powyższym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych.
2. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur nie wykonali czynności w nich wskazanych.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej przywołanych wyżej zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej jej autor koncentruje się na kwestii oceny dowodów, próbując w ten sposób podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe.

1. 6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu wyroku na ustalenia organu odwoławczego, który w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż:
2. 1. J.S. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej; nie posiadał własnych środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (magazynów, środków transportu, wyposażenia); pomimo wykazywania dużych obrotów Pan J.S. nie zatrudniał pracowników; nie nabywał towarów (czego dowodzą ustalenia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł., dotyczące jego kontrahentów, z których jeden "L." Sp. z o.o. został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 01.02.2009r., a więc w dacie poprzedzającej datę zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej przez "S." tj. 01.12.2009r.; natomiast drugi z kontrahentów "T." Sp. z o. o. zaprzecza, iż dokonywała transakcji handlowych z firmą J.S. ponadto sam nabywał towary od firmy nieistniejącej "A." Sp. z o.o. Również dokumentacja księgowa świadczy o tym, iż firma "S." nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. W kosztach działalności stwierdzono bowiem jedynie faktury za usługi księgowe, najem lokalu oraz fakturę dokumentującą zakup notebooka. Brak natomiast kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych i odzieży, takich jak: kosztów dotyczących transportu towarów, kosztów magazynowania lub składowania towarów handlowych, itp. Ponadto w dokumentacji brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie płatności za nabywane i sprzedawane towary.
3. 2. Dokonanie porównania ilości towarów rzekomo zakupionych i sprzedanych przez stronę skarżącą - poprzez zestawienie faktur VAT dokumentujących fikcyjne zakupy w firmie Pana J.S. z fakturami VAT potwierdzającymi dostawy na rzecz kontrahentów niemieckich, w tym dla Pana Z. - prowadzi do konkluzji, że towary, których dostawy na rzecz Pana Z. - w ramach WDT - deklarowała strona skarżąca pochodziły z fikcyjnych zakupów w firmie "S." J. S.
4. 3. Także z porównania ilości towarów zakupionych w firmie Pana J.S. i sprzedanych przez stronę skarżącą, firmie "F." wynika, iż WDT na rzecz firmy "F." pochodziły z fikcyjnych zakupów w firmie "S." J.S.

1. 6.5. Skoro organy wykazały, iż obrót towarem wymienionym w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miał miejsca pomiędzy podmiotami na fakturach widniejącymi należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jedną z sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego to przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

1. 6.6. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz.
2. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

1. 6.7. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 6.8. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, iż strona dokonując odliczenia działała w dobrej wierze to wskazać należy, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

6.8. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdziły, że Spółka "M." nie posiadała powierzchni magazynowych, w lokalu będącym siedzibą spółki brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej (mebli biurowych, telefonu, oznaczenia firmy). Był tylko pusty lokal, w którym znajdowały się jedynie próbki materiałów na podłodze. Umowa najmu tego lokalu została wypowiedziana z dniem 29 listopada 2010r. z powodu zaległości czynszowych. Strona skarżąca nie zawierała umów na piśmie z kontrahentami, a płatności za towar miały być dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Historia wyciągów z rachunku bankowego spółki nie potwierdza faktu otrzymania należności za towary, na rachunku tym brak było środków na zakup towarów przez spółkę. Przedłożone paragony fiskalne z W. S.A., które miały potwierdzić transport towarów do Niemiec są niewiarygodne, gdyż wskazują, że prędkość, z jaką miał poruszać się samochód dostawczy miała wynosić ponad 300 km/h a nawet 563 km/h. Skoro strona skarżąca nie miała żadnych towarów z firmy J.S., to nie mogła ich sprzedać na terytorium Niemiec. Trafna jest zatem konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie było faktycznego przemieszczania towarów, zatem trudno zgodzić się z poglądem, że strona uczestnicząca w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują żadnych faktycznych operacji gospodarczych nie ma świadomości, że takie działania są niezgodne z prawem.

6.9. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl0).

Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

6.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wynika to z faktu, że orzeka o tym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).