Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Lucjana P. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2004 r. I SA/Lu 630/03. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 października 2003 r., w której po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2003 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. organ drugiej instancji uchylił tę decyzję i określił za styczeń i luty 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a za pozostałe miesiące 1999 r. kwotę zobowiązania podatkowego.
Sąd w uzasadnieniu przedstawił stan sprawy.
Podał, że zmiana rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w porównaniu z zadeklarowanymi przez podatnika przez organ kontroli skarbowej została dokonana w wymienionej wyżej decyzji z uwagi na brak okazania kontrolującemu przez podatnika wszystkich oryginałów faktur dokumentujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Lucjan P. taki stan rzeczy uzasadniał faktem kradzieży dokumentacji podatkowej, a swoje prawo do dokonania odliczeń w dalszym toku postępowania udowadniał duplikatami skradzionych faktur. Jednakże ostatecznie wszystkich duplikatów nie przedstawił.
W odwołaniu od tego orzeczenia podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji nie podjęcie wszystkich działań zmierzających do odtworzenia utraconych dokumentów oraz ograniczenie czasu potrzebnego do uzyskania duplikatów.
Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił podstawę prawną decyzji, omawiając regulację prawną zawartą w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Zważył także, iż stosownie do par. 54 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowiły wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w par.
- 55. Zgodnie z par. 56 ust. 1 tego rozporządzenia takie dokumenty podatnicy obowiązani byli przechowywać w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym je wystawiono.
W związku z tym organ drugiej instancji stwierdził, że wykazanie i udowodnienie uprawnień do obniżenia podatku należnego było obowiązkiem podatnika, wywodzącego z tego faktu dla siebie określone korzyści. W przypadku kontroli podatnik w szczególności był zobowiązany do przedstawienia oryginałów faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów. Organ odwoławczy podniósł, że uzyskanie duplikatów faktur było tylko sprawą podatnika, a obowiązujące przepisy nie przewidywały żadnych zwolnień w tym zakresie. Nie nakładały też na organy podatkowe obowiązku odtwarzania zaginionych dokumentów. Organ ocenił, że działania podjęte przez Lucjana P. zmierzające do pozyskania od kontrahentów duplikatów skradzionych faktur były opieszałe, w sytuacji gdy od kradzieży dokumentów do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji minęło 1, 5 roku. Do niektórych z kontrahentów podatnik zwrócił się dopiero po upływie roku od dokonania kradzieży.
W tym stanie rzeczy jako nieuzasadnione organ drugiej instancji uznał obarczanie organu kontroli skarbowej obowiązkiem podejmowania bliżej nieskonkretyzowanych działań za podatnika. Podkreślił przy tym, że strona nie wskazała konkretnych kontrahentów, którzy wprost odmówili wydania duplikatów faktur, a tylko w takim przypadku mogła oczekiwać pomocy ze strony inspektora kontroli skarbowej.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnikowi kilkakrotnie przedłużano termin załatwienia sprawy, w tym także do rozpatrzenia odwołania, umożliwiając tym samym pozyskanie jak największej ilości utraconych dokumentów. Również w toku postępowania odwoławczego strona składała duplikaty faktur, co zostało uwzględnione i znalazło wyraz w decyzji organu drugiej instancji, w której uchylono decyzję organu pierwszej instancji i określono inną kwotę zobowiązania.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, skierowanej "przeciwko ustaleniom decyzyjnym i całokształtowi przeprowadzonych postępowań organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji", strona nie wskazując na naruszenie konkretnych przepisów prawa skumulowała zarzuty do trzech zagadnień: możliwości wykazania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w inny sposób, w szczególności poprzez fakt, że nie było ono kwestionowane przez organ podatkowy na etapie składania deklaracji VAT-7, konsekwentnego wskazywania na brak pomocy ze strony organów podatkowych w pozyskaniu duplikatów utraconych w wyniku kradzieży oryginałów faktur, a także braku wyznaczenia w przepisach prawa terminu w ciągu, którego powinny być złożone duplikaty faktur.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który przejął sprawę do rozpoznania stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd podkreślił, że jakkolwiek w prawie podatkowym nie można wprost stosować art. 6 Kc, to jednak ze stanowiska doktryny i orzecznictwa wynika, że gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wyprowadza skutki prawne musi to udowodnić. Taka sytuacja niewątpliwie występuje przy odliczaniu podatku naliczonego. Do dokonania weryfikacji odliczenia tego podatku nie wystarcza przy tym złożenie deklaracji VAT-7. Muszą istnieć dowody, że dane transakcje są potwierdzone dokumentami, o których mowa w par. 54 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Jeżeli podatnik korzysta z przysługującego mu w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi spełnić wszystkie formalne wymagania określone przepisami art. 19 ust. 2, 3, 3a ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 1 pkt 3, par. 55 ust. 1 i 2 i par. 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów.
W przypadku utraty dokumentów na skutek zdarzeń losowych, takich jak m.in. ich kradzież, prawodawca przewidział w par. 54 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia zastąpienie oryginału faktury jej duplikatem /par. 55 ust. 1 i 2/.
Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącego rzeczą podatnika, a nie organu podatkowego jest w przypadku utraty oryginału faktury doprowadzenie do uzyskania jej duplikatu. W świetle par. 37 rozporządzenia Ministra Finansów oczywiste było, że z wnioskiem o jej ponowne wystawienie powinien zwrócić się nabywca.
Sąd pokreślił, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewidywały zwolnienia podatnika w przypadku kradzieży, czy innych zdarzeń losowych, na które nie miał on wpływu, od obowiązku dokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.
Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń Sąd podniósł, że w sprawie było bezsporne, iż podatnik nie przedstawił w trakcie kontroli duplikatów wszystkich zaginionych faktur. Podkreślił, ustosunkowując się do zarzutu, iż organy podatkowe nie udzieliły stronie wszechstronnej pomocy, że w wyniku postępowania podatkowego kontynuowanego po uchyleniu wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 czerwca 2002 r. organ ten kilkakrotnie wzywał stronę do dostarczenia odpowiednich duplikatów faktur. Ponadto zapewniono podatnikowi możliwość zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego. Także organ odwoławczy dwukrotnie przedłużał termin rozpatrzenia odwołania celem zagwarantowania stronie prawa wypowiedzenia się w sprawie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Nawet w postępowaniu odwoławczym skarżący miał kilka miesięcy czasu /od 6 maja do 9 października 2003 r./ na uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie składania duplikatów skradzionych faktur.
Sąd stwierdził, że utrzymywanie takiego stanu rzeczy, w którym podatnik sukcesywnie w nieskończoność będzie dostarczał duplikaty faktur było w niczym nieuzasadnione, pomijając nawet zasadnie podnoszoną przez skarżącego okoliczność, że kwestii tej nie regulują w żaden sposób przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu termin na złożenie duplikatów faktur musi być zakreślony rozsądnymi granicami czasowymi. W rozpatrywanej sprawie dwa lata od czasu dokonania kradzieży stanowiły wystarczający czas, w którym podatnik w swoim dobrze pojętym interesie powinien zgromadzić duplikaty faktur.
Sąd nie dopatrzył się również uchybień w działaniach organu pierwszej instancji, który początkowo angażował się w uzyskiwanie duplikatów faktur, a następnie domagał się aby strona wykazała w tej materii inicjatywę. Sąd podkreślił, że do czasu wydania zaskarżonej decyzji organy uwzględniały wszystkie przedłożone duplikaty faktur. Okoliczność, że kradzieży dokumentów dokonano w dniu 9 października 2001 r., po wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 8 października 2001 r. nie miała znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu kontroli. Zdaniem Sądu był to moment, w którym podatnik powinien przystąpić do gromadzenia duplikatów skradzionych dokumentów, zwłaszcza, że obie daty prawie pokrywały się.
Sąd podniósł, że zasada wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym przypadku - zgromadzenia duplikatów wszystkich utraconych faktur. Uznał, że sytuacja kradzieży dokumentów była okolicznością dolegliwą dla podatnika, nie mogła ona jednak prowadzić ani do przerzucenia obowiązku zgromadzenia duplikatów wszystkich utraconych faktur na organ podatkowy, ani też możliwości pozyskiwania takich duplikatów w nieskończoność. W świetle zaś par. 54 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów nie było możliwe wywodzenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za pomocą innych dowodów jak wyłącznie oryginałów faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów.
Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie istotne było, że podatnik wiedząc o konieczności przedstawienia organom podatkowym duplikatów faktur przez okres dwóch lat trwania postępowania co do wszystkich faktur tego nie uczynił. Jeśli monity pisemne były niewystarczające powinien przedsięwziąć bardziej radykalne kroki, zwracając się do sprzedawców o wystawienie duplikatów. Natomiast próba przerzucenia odpowiedzialności za taki stan rzeczy organów podatkowych musiała skończyć się niepowodzeniem.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, Lucjan P. podał, że zaskarża przedstawiony wyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
W związku z tym wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.
W uzasadnieniu skarżący naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT upatrywał w stanowisku Sądu, że odliczenie podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów było możliwe jedynie w oparciu o posiadane przez podatnika oryginały i duplikaty faktur.
Podniósł, że bezsporne było, że nie przedstawił kontrolującym wszystkich dokumentów źródłowych /duplikatów/, na podstawie których dokonywał w 1999 r. rozliczeń podatku VAT. Przedstawił bowiem jedynie duplikaty faktur za 1999 r. otrzymanych od tych kontrahentów, którzy pozytywnie zareagowali na jego monity.
Skarżący zwracał uwagę, że w toku postępowania pierwotnie dostarczył poświadczone za zgodność kserokopie faktur kosztowych, w oparciu które dokonywane były rozliczenia podatku VAT za 1999 r. Ponadto podnosił, że w 1999 r. Urząd Skarbowy w K. prowadził postępowanie sprawdzające w zakresie podatku VAT za 1999 r. Istniały zatem, jego zdaniem, miarodajne źródła informacji, które pozwalały na poszukiwanie utraconych przez podatnika w następstwie kradzieży faktur VAT.
Podkreślał również, iż w toku postępowania występował do swoich kontrahentów o nadesłanie duplikatów faktur VAT, jednak znaczna część odmówiła ich dostarczenia. W tym stanie rzeczy organy podatkowe winny zwrócić się o odpowiednie dokumenty do ujawnionych podmiotów, które odmówiły mu przesłania duplikatów faktur. Inspektor kontroli skarbowej tylko w jednym przypadku wystąpił z takim żądaniem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w braku aktywności organów podatkowych, w celu uzyskania przedmiotowych dokumentów księgowych organów podatkowych naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." Sąd administracyjny drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie występują przesłanki, o których mowa w par. 2 dotyczące nieważności postępowania, które są brane pod rozwagę z urzędu, a które w rozpatrywanej sprawie nie zaszły. Z przepisu tego wynika, że zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyznaczają podstawy kasacyjne wskazane przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną.
W rozpatrywanej sprawie skarżący jako podstawę kasacyjną wskazał jedynie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że możliwe jest odliczenie podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów jedynie w oparciu o posiadane przez podatnika oryginały i duplikaty faktur. Skarżący bliżej nie uzasadnił tego zarzutu. W uzasadnieniu skargi skoncentrował się natomiast na krytycznej ocenie prowadzenia postępowania podatkowego, podnosząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w braku aktywności organów podatkowych w udzieleniu mu pomocy w pozyskiwaniu duplikatów zaginionych faktur naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie precyzując przy tym, o którą z wymienionych wyżej form naruszenia tego przepisu prawa materialnego mu chodzi.
Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do ustaleń faktycznych, które legły u podstaw dokonywania oceny zastosowania prawa materialnego w toku postępowania podatkowego. Skarżący nie podniósł bowiem, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sposób skuteczny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Nie powołał ani w podstawach kasacyjnych, ani nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnego przepisu procedury sądowej. Krytyczna ocena działania Sądu powiązana jedynie z art. 122 Ordynacji podatkowej nie może odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Przepis ten stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie dotyczył bowiem postępowania przed Sądem administracyjnym.
Skarżący zresztą postawił Sądowi zarzut, że nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe. Nie podał jednak jaki przepis procedury sądowej poprzez takie niedopatrzenie został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi, nie ma prawnych możliwości, aby niewyartykułowany zarzut powiązać z odpowiednim przepisem p.p.s.a. jeśli nie został on wskazany przez wnoszącego skargę kasacyjną.
W konsekwencji brak właściwie sformułowanych zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Tym samym nie ma prawnych możliwości, aby kwestionować prawidłowość oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z prawem.
Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy zauważyć, że z przepisów tych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wynikało po pierwsze, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów /par. 1/, a po drugie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b /par. 2/. W zaskarżonym wyroku /s. 6 pierwszy akapit uzasadnienia/ Sąd prawidłowo przedstawił te przepisy. Z tych względów zarzut dokonania ich błędnej wykładni nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Zresztą stanowisko Sądu, że możliwe było odliczenie podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów jedynie w oparciu o posiadane przez podatnika oryginały i duplikaty faktur oparte było przede wszystkim na jednoznacznej treści par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, z którego wynikało, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w par.
55. W postawach skargi kasacyjnej, ani nawet w jej uzasadnieniu skarżący tego przepisu nie kwestionował. Nie postawił również zarzutu niezgodności zawartej w nim regulacji np. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym także i to zagadnienie nie może być przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W sytuacji zaś gdy skarżący zadeklarował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie mogąc udokumentować tego uprawnienia ani fakturami, ani ich duplikatami - bez względu na przyczynę tego stanu rzeczy - brak jest podstaw do stawiania Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że niewłaściwie zastosował, czy też ściśle - ocenił zastosowanie przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z ust. 2 tego przepisu wynikało bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Tym samym brak faktury /duplikatu/ uniemożliwiał podatnikowi realizację uprawnienia wynikającego z ust. 1 tego artykułu.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.