Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 778/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 811/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: "Spółką" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 2 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2010 r. w wysokości 1.812 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w kwocie 8.825,30 zł.

Organ zakwestionował bowiem Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 6 faktur wystawionych przez firmę "S." J.S. ul. [...]. J. S. zam. w Czechach (dalej w skrócie "S."), uznając, że dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.").

W konsekwencji za fikcyjne uznał transakcje odsprzedaży nabytego od S. towaru na rzecz niemieckiej firmy Z. w Erfurcie oraz firmy A. Sp. z o.o. w W. Zaznaczono przy tym, że niemiecka firma nie deklarowała danych za lata 2010 i 2011, w 2010 r. nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Powyższa firma od lat uwikłana jest w oszustwa karuzelowe na gruncie podatku VAT na wielką skalę, w celu umożliwienia innym firmom odliczenia podatku naliczonego, wobec tego podatnika w dalszym ciągu prowadzone jest dochodzenie w zakresie oszustwa na gruncie podatku VAT od roku 2008.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z 28 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego ustalenia i stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając sprawę wskutek złożonej przez Spółkę skargi, podzielił stanowisko organów, że strona skarżąca nie nabyła towarów od firmy S. Sąd podkreślił, że jej działalność ograniczyła się jedynie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarami. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie wskazały na szereg okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że firma ta faktycznie nie dokonywała zakupów czy sprzedaży wyrobów tekstylnych. Towary wymienione w fakturach wystawionych przez firmę S. nie zostały dostarczone przez tę firmę ani przez żaden inny podmiot. W tej sytuacji WSA w Łodzi za chybione uznał powoływanie się przez stronę na orzecznictwo TSUE dotyczące należytej staranności kontrahenta, który dysponuje fakturami wystawionymi przez podmiot nie będący faktycznym dostawcą towaru. Wyjaśnił, że orzeczenia, na które powołała się strona odnoszą się do sytuacji, kiedy nierzetelne faktury dokumentują faktyczny obrót towarem.

W rozpoznawanej sprawie natomiast organy podatkowe wykazały, że nie było faktycznego przemieszczanie towarów. Trudno zgodzić się z poglądem, że strona uczestnicząca w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują żadnych faktycznych operacji gospodarczych nie ma świadomości, że takie działania nie są zgodne z prawem.

Sąd następnie wskazał, że w zaskarżonej decyzji trafnie też przyjęto, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, które miały zostać zakupione w firmie S. a następnie sprzedane firmie Z. nie miała miejsca. W ocenie Sądu logiczny jest wniosek, że strona skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którymi nie dysponowała. Potwierdzają to informacje uzyskane od niemieckich władz podatkowych. Sąd uznał ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do oceny, że także dostawa towarów do firmy A. w rzeczywistości nie miała miejsca.

Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1. II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:
3. – dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że dostawcy skarżącej byli przez nią weryfikowani poprzez odebranie dokumentów rejestracyjnych, które potwierdzały rzeczywisty charakter prowadzonej przez te podmioty działalności, a także potwierdzała przebieg tych dostaw i brak podstaw do powzięcia przez skarżącą jakichkolwiek podejrzeń co do ich rzetelności,
4. – zakwestionowaniu rzeczywistego charakteru dostaw dokonanych przez skarżącą wyłącznie z uwagi na stwierdzoną nierzetelność dokumentacji przychodowej, w sytuacji gdy do tego celu niezbędne było dokonanie szczegółowej analizy okoliczności faktycznych związanych z dokonanymi przez skarżącą dostawami na rzecz wskazanych w wystawionych przez nią fakturach sprzedażowych odbiorców, co wymagało przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego;
5. – zakwestionowanie realności spornych dostaw na rzecz skarżącej wyłącznie z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone na wcześniejszym etapie obrotu, tj. w związku z transakcjami nabycia tkaniny przez dostawców skarżącej od ich kontrahentów, w sytuacji gdy rzeczywiste pochodzenie towaru i ewentualna nierzetelność obrotu na jego wcześniejszym etapie, nie może w jakikolwiek sposób rzutować na istnienie po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,
6. – nie dokonanie przez organy obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia tkaniny od spornych dostawców i bezpodstawne uznanie, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla zachowania przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż w ramach prowadzonej przez siebie działalności działała przy pomocy pełnomocnika w osobie swojej córki - M.S.;
7. – dowolne i oczywiście sprzeczne z zasadami logiki przyjęcie, że skarżąca nie mogła dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz wskazanych przez nią kontrahentów z uwagi na fakt, że z przedstawionych przez nią dowodów przejazdu autostradą rzekomo wynika, że odcinek Poznań - Września musiałaby przejechać z prędkością 225 km/h, w sytuacji gdy z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że odcinek ten o długości 37,5 km przejechała w 30 min, tj. przy średniej prędkości 75 km/h, co oznacza że rozumowanie powyższe opiera się na błędnych wyliczeniach matematycznych i nie może stanowić podstawy do kwestionowania rzeczywistego charakteru tych WDT,
8. – przyjęcie, że firma Z. brała udział w przestępstwach typu karuzelowego na gruncie podatku VAT i w rzeczywistości nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, mimo braku dostatecznych ku temu dowodów i oparcie powyższych ustaleń wyłącznie na podstawie informacji otrzymanych od niemieckich organów podatkowych w ramach procedury wymiany informacji w trybie przepisów Rozporządzenia WE nr 904/2010, z którego wynika wyłącznie, że w stosunku do tego podmiotu istnieją podejrzenia co do jego udziału w przestępstwach karuzelowych lecz wątek ten jest przedmiotem śledztwa prowadzonego przez specjalną jednostkę do spraw ścigania przestępstw karuzelowych GOTHA, a śledztwo to nie zostało jeszcze zakończone i doprowadziło do potwierdzenia powyższych okoliczności;
9. 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organowi, który wydał wadliwą decyzję (np. kwestia WDT do firmy Z.) oraz lakoniczne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów, co wpłynęło w istotny sposób na wynik sprawy,
10. III. Przepisów prawa materialnego, tj.:
11. 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji utawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne uznanie, że samo wykazanie nierzetelności dostaw pod względem podmiotowym może skutkować uznaniem, te faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy w myśl zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności wynikających z powyższych przepisów, konieczne jest w takiej sytuacji szczegółowe zweryfikowanie czy sporne dostawy miały miejsce pod względem przedmiotowym, lecz faktycznym dostawcą był inny podmiot lub podmioty i dokonanie weryfikacji czy podatnik (nabywca towaru) mógł w związku ze spornymi transakcjami podejrzewać, te są one dotknięte jakimikolwiek nieprawidłowościami;
12. 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że wykazany przez Skarżącą na wystawionych przez nią fakturach VAT podatek nie jest związany z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego twierdzenia.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Łodzi w zaskarżonej części i o przekazanie w powyższym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto zwrócono się o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze, w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre, orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur nie wykonali czynności w nich wskazanych.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. Natomiast autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na ich całkowitą bezzasadność. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego, uznając trafnie, że został ustalony zupełnie oraz oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej przywołanych wyżej zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej jej autor koncentruje się na kwestii oceny dowodów, próbując w ten sposób podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu wyroku na nustalenia organu odwoławczego, który w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż:

1. 1. J.S. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej; nie posiadał własnych środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (magazynów, środków transportu, wyposażenia); pomimo wykazywania dużych obrotów Pan J.S. nie zatrudniał pracowników; nie nabywał towarów (czego dowodzą ustalenia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł., dotyczące jego kontrahentów. Również dokumentacja księgowa świadczy o tym, iż prowadzona przez niego firma S. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. W kosztach działalności stwierdzono bowiem jedynie faktury za usługi księgowe, najem lokalu oraz fakturę dokumentującą zakup notebooka. Brak natomiast kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych i odzieży, takich jak: kosztów dotyczących transportu towarów, kosztów magazynowania lub składowania towarów handlowych, itp. Ponadto w dokumentacji brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie płatności za nabywane i sprzedawane towary.
2. 2. Dokonanie porównania ilości towarów rzekomo zakupionych i sprzedanych przez stronę skarżącą - poprzez zestawienie faktur VAT dokumentujących fikcyjne zakupy w firmie J.S. z fakturami VAT potwierdzającymi dostawy na rzecz kontrahentów niemieckich, w tym dla Pana Z.- prowadzi do konkluzji, że towary, których dostawy na rzecz Z. - w ramach WDT - deklarowała strona skarżąca pochodziły z fikcyjnych zakupów w firmie S.
3. 3. Także z porównania ilości towarów zakupionych w firmie J.S. i sprzedanych przez stronę skarżącą, firmie A. wynika, iż dostawa na rzecz tej firmy pochodzi z fikcyjnych zakupów w firmie S. Skoro organy wykazały, iż obrót towarem wymienionym w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miał miejsca pomiędzy podmiotami na fakturach widniejącymi należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. normę prawa materialnego. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jedną z sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego to przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a/ określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a/ Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), a obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, iż strona dokonując odliczenia działała w dobrej wierze to wskazać należy, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie "TSUE") wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/ i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112/WE i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdziły, że strona skarżąca nie posiadała powierzchni magazynowych, w lokalu będącym siedzibą Spółki brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej (mebli biurowych, telefonu, oznaczenia firmy). Był tylko pusty lokal, w którym znajdowały się jedynie próbki materiałów na podłodze. Umowa najmu tego lokalu została wypowiedziana z dniem 29 listopada 2010 r. z powodu zaległości czynszowych. Strona skarżąca nie zawierała umów na piśmie z kontrahentami, a płatności za towar miały być dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Historia wyciągów z rachunku bankowego Spółki nie potwierdza faktu otrzymania należności za towary, na rachunku tym brak było środków na zakup towarów przez spółkę. Przedłożone paragony fiskalne z A. S.A., które miały potwierdzić transport towarów do Niemiec są niewiarygodne. Skoro strona skarżąca nie miała żadnych towarów z firmy J.S., to nie mogła ich sprzedać na terytorium Niemiec.

Zatem trudno zgodzić się z poglądem, że strona uczestnicząca w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują żadnych faktycznych operacji gospodarczych nie ma świadomości, że takie działania są niezgodne z prawem.

W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09).

Zatem niezbędne jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędne jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a. Odnosząc się do wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa prawnego (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu) w postępowaniu kasacyjnym, należy wskazać, że wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny - na podstawie art. 258-261 tej ustawy.