Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2004 r. /I SA/Ol 258/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółdzielni Inwalidów w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 maja 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 1 marca 2004 r., którym odmówiono Spółdzielni Inwalidów ZPChr z siedzibą w O. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 20 lutego 2004 r. o zwrot części wpłaconego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 84.958 zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2004 r.
W motywach zaskarżonego postanowienia wskazano, iż podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku podatnika stanowił art. 165a par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie jego wszczęcia zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Za przyczynę niemożności wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu wnioskowanej przez Spółdzielnię, będącą zakładem pracy chronionej, części wpłaconego podatku od towarów i usług organy podatkowe uznały brak regulacji prawnej dla dokonania zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT/ przyznający podatnikowi prowadzącemu zakład pracy chronionej prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku, utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2004 r., na skutek jego uchylenia przez art. 5 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 2003 nr 7 poz. 79/.
W art. 16 tejże ustawy prawodawca określił natomiast, iż prowadzący zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu otrzymuje zwrot podatku od towarów i usług na podstawie przepisów odrębnych za okresy miesięczne w 2003 r., nie dłużej jednak niż za grudzień 2003 r.
Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż Spółdzielni jako zakładowi pracy chronionej zwrot podatku przysługiwał za miesiąc grudzień 2003 r., na podstawie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2003 r., złożonej w miesiącu styczniu 2004 r. Począwszy zaś od rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2004 r., co było przedmiotem wniosku Spółdzielni, brak jest możliwości prawnej dokonania zwrotu części wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług.
Jednocześnie podkreślił, iż regulacja przywołanego art. 16 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. nie uzależnia dokonania zwrotu od uwzględnienia szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego jaki ma miejsce w niniejszej sprawie - świadczenie usług ochrony mienia. Za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy uznał wywody zażalenia dotyczące trudności finansowych Spółdzielni spowodowanych brakiem zwrotu podatku.
W skardze Spółdzielnia Inwalidów w O. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z powodu naruszenia prawa materialnego - art. 16 powyższej ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. Uzasadniając skargę Spółdzielnia podniosła, iż domaga się zwrotu podatku za usługi dozoru mienia wykonane w grudniu 2003 r., za które faktury były wystawione na koniec miesiąca grudnia 2003 r. z terminem zapłaty przypadającym na miesiąc styczeń 2004 r. Obowiązek podatkowy powstał zatem w styczniu 2004 r., zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT, dlatego też deklaracja podatkowa dotycząca usług wykonanych w grudniu 2003 r. złożona została, stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli w miesiącu lutym 2004 r. Za nieuzasadnioną i zbyt dowolną uważa przyjętą przez organ podatkowy interpretację art. 16 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. Stwierdziła, że ustawodawca nie wymaga ażeby podatek od towarów i usług za usługi wykonane w grudniu 2003 r. miał być ujęty w deklaracji za grudzień 2003 r., jak przyjął organ w zaskarżonym postanowieniu, a wręcz przeciwnie przepis ten nie wymaga jakichkolwiek dodatkowych warunków do uzyskania zwrotu podatku za grudzień 2003 r. Konkludując uznała, iż zastosowanie przez organ podatkowy dowolnej wykładni art. 16 tejże ustawy uniemożliwiło realizację jej prawa do zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego do końca 2003 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż skarga nie jest zasadna, stwierdził, że art. 5 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw uchylił, z dniem 1 stycznia 2004 r., art. 14a ustawy o VAT, na mocy którego podatnicy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej mieli prawo, w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w tymże przepisie.
Jednocześnie w art. 16 powołanej ustawy określono, iż podatnicy korzystający z przysługującego im, stosownie do uchwalonego przepisu, prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, otrzymują zwrot tego podatku za okresy miesięczne w 2003 r., nie dłużej jednak niż za grudzień 2003 r. Przepis ten, jak słusznie wskazują obie strony postępowania, nie ustanawia żadnych wyjątków, nie uzależnia dokonania zwrotu od uwzględnienia szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego. Zatem mając na względzie zasadę powszechności opodatkowania oraz zakaz stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, w ocenie Sądu brak było podstaw do dokonania, zgodnie z wnioskiem Spółdzielni z dnia 20 lutego 2004 r., zwrotu części wpłaconego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółdzielnia wywodzi, iż prawo do częściowego zwrotu podatku VAT przysługuje jej dlatego, że podatek dotyczy sprzedaży usług dozoru mienia, a zatem usług o charakterze ciągłym, objętych regulacją art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT, w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.
Zdaniem Sądu, przytoczony przepis nie miał wpływu na rozstrzygnięcie. Zaznaczyć należy jedynie, iż Spółdzielnia prawidłowo wykazała podatek VAT w deklaracji za miesiąc styczeń 2004 r. w przypadku, gdy termin płatności za usługi dozoru mienia przypadał na ten miesiąc. Nie ma zaś znaczenia okoliczność wykonania /sprzedaży/ usług w miesiącu grudniu 2003 r. Wykładnia językowa art. 16 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. nie budzi wątpliwości, że ostatnim miesiącem, za który prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej mógł otrzymać zwrot podatku od towarów i usług był miesiąc grudzień 2003 r. Przepis ten nie zezwala na dokonanie zwrotu kwoty zobowiązania w podatku VAT wpłaconej na podstawie deklaracji za miesiąc styczeń 2004 r.
Z tych względów, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.
5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca Spółdzielnia reprezentowana przez radcę prawnego Bożenę P. i opierając ją na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 16 ustawy z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 2003 nr 7 poz. 79 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że brak jest podstawy prawnej do zwrotu podatku od towaru i usług za usługi ochrony i dozoru mienia w kwocie 84.958 zł, wykonane w grudniu 2003 roku, co do których stosownie do art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 250 ze zm./ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności, to jest na przesłance art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż brak regulacji prawnej przypadku, kiedy obowiązek podatkowy powstaje nie w dniu chwili sprzedaży usługi, a dopiero z chwilą zapłaty za usługi, nie może być interpretowany na niekorzyść skarżącego podatnika, będącego zakładem pracy chronionej i któremu w związku z tym, obowiązujące do 1 stycznia 2004 r. przepisy podatkowe, a mianowicie powołany art. 16 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. przyznawały prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towaru i usług za okresy miesięczne, nie dłużej jednak niż za grudzień 2003 r. Sąd odwoławczy nie kwestionuje, że skarżąca Spółdzielnia prawidłowo wykazała podatek VAT w deklaracji za styczeń 2004 r., ale nie bierze pod uwagę, że podatek dotyczył usług ochrony i dozoru mienia wykonanych w grudniu 2003 r., który w myśl powołanego art. 16 był ostatnim miesiącem, za który przysługiwał zakładom pracy chronionej zwrot podatku VAT.
W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdza ponadto, że okoliczność wykonania i sprzedaży usług w miesiącu grudniu 2003 r. nie ma znaczenia, ale nie uzasadnia dlaczego. Nie bierze w ogóle pod uwagę treści przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego szczególny moment zapłaty podatku. Skarżąca Spółdzielnia wykazując i wykonując obowiązek podatkowy zgodnie z powyższym przepisem, a więc jak najbardziej prawidłowo, została pozbawiona zaskarżonym wyrokiem przewidzianego w przepisie art. 16 zwrotu podatku VAT za grudzień 2003 r.
Przyjęta przez Sąd wykładnia i zastosowanie art. 16 jest niezgodna z celem ustawodawcy, którym był zwrot podatku VAT zakładom pracy chronionej do grudnia 2003 r., a przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu uniemożliwia realizację obowiązującego do 1 stycznia 2004 r. prawa.
6. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występująca w jego imieniu radca prawny Katarzyna W.-B. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna skarżącej Spółdzielni nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzucany przepis art. 16 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 2003 nr 7 poz. 79 ze zm./ stanowił, iż prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu otrzymuje zwrot podatku od towarów i usług na podstawie przepisów odrębnych za okresy miesięczne w 2003 r., nie dłużej jednak niż za grudzień 2003 r.
Niesporne jest, iż skarżącej Spółdzielni prowadzącej zakład pracy chronionej przysługiwało na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6a.
W myśl ust. 5 powyższego artykułu 14a, prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1.
Wskazać należy, iż przepis art. 14a został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 5 powyższej ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. /a nie jak twierdzi skarżący ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r./.
W świetle powyższego i wykładni gramatycznej art. 16 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. należy uznać, że ostatnim miesiącem, za który prowadzący zakład pracy chronionej mógł otrzymać zwrot podatku od towarów i usług był miesiąc grudzień 2003 r.
Dlatego też słusznie Sąd I instancji przyjął, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma to, iż podatek od towarów i usług dotyczy sprzedaży usług dozoru mienia, a zatem usług o charakterze ciągłym, objętych regulacją art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT, w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Trafnie też określił ten Sąd, iż nie ma znaczenia okoliczność wykonania /sprzedaży/ usług w miesiącu grudniu 2003 r.
Skoro więc, skarżąca Spółdzielnia domagała się zwrotu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wpłaconej na podstawie deklaracji za miesiąc styczeń 2004 r. nie sposób uznać, aby Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni zarzucanego przepisu art. 16 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w myśl art. 184 p.p.s.a. i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.