Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w L. jest wyrok z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 8845/07, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę C. spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 29 maja 2007 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu,
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 7 lutego 2006 r. C. spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od importu towaru, który w zgłoszeniu celnym z 9 stycznia 2004 r. zakwalifikowany został do kodu PCN 330210400 opisany jako bazy napojowe - aromaty do produkcji napojów, gdyż towar ten nie został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT").
Naczelnik Urzędu Celnego II w L. wydał decyzję z dnia 27 października 2006 r., w której odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Celnej w L. decyzją z dnia 29 maja 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Organ odwoławczy uznał, że importowane przez Spółkę towary były opodatkowane podatkiem akcyzowym, wymieniono je bowiem w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r.), wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem podatek akcyzowy został zapłacony należnie i w świetle art. 72 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 34 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie;
- - § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 17 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej: rozporządzenie z 23 grudnia 2003 r.) przez niewłaściwe zastosowanie;
- - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. przez błędną wykładnię,
- - art. 405 - 410 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę uwzględnił. I uchylił zaskarżoną decyzję.
Zdaniem Sądu, w sprawie przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r., jak też z dnia 23 grudnia 2003 r., stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wydano z przekroczeniem upoważnień ustawowych, zawartych w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 54 ust. 2 ustawy o VAT. Również, w rozporządzeniach tych, zamieszczono jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, a mianowicie przedmiot opodatkowania, nie znajdujący odzwierciedlenia w stosownym przepisie ustawy podatkowej. Innymi słowy - omawiane rozporządzenia nie tylko zawierały treści nieprzewidziane delegacją ustawową, ale nadto treści te należały do wyłącznej materii ustawowej.
Wobec powyższego, Sąd uznał, że przedmiotowe rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W konsekwencji - podatnik uiścił kwotę podatku stosując się do niezgodnego z Konstytucją oraz nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podatkowego.
Według Sądu, organ podatkowy niezasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, czym naruszył art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74a O. p. Uchybienie to wywarło wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty, pomimo że uiszczona kwota podatku akcyzowego była nienależna. Rozstrzygnięcie to poprzedzone było zastosowaniem przepisów prawa materialnego, niezgodnych z art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji, jak też wykraczających poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z uchybieniem także przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 405 - 410 Kodeksu cywilnego, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia:
- 1. przepisów prawa materialnego:
- - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Dyrektor Izby Celnej w L. wydał decyzję z uchybieniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP;
- - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Dyrektor Izby Celnej w L. wydał decyzję wykraczającą poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT;
- - poprzez błędną jego wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentacji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty;
- 2. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez organy celne art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74 O.p., chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z ww. wad.;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaakcentował, że żaden organ administracji publicznej, nie może odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP.
Odnosząc się do podniesionej przez Sąd I instancji kwestii dotyczącej instytucji nadpłaty, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Według organu stanowisko takie wynika wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/200 OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, jej autor, wskazując na powoływany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zwrócił uwagę, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie był przedmiotem tego orzeczenia. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 141 § 1 P.p.s.a. był niezasadny bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał i przekonywująco wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, wyrażając tym samym ocenę prawną.
W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2008 r. pełnomocnik Spółki dodatkowo podkreślił, że wyrok TK zapadł w konkretnej sprawie i odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego, niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Skoro Spółka nie sprzedawała wyrobów akcyzowych, ani też, nie była zobowiązana do uwzględnienia, w cenie sprzedawanych przez siebie produktów, podatku akcyzowego, to podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę od importu towarów nie został przerzucony na konsumentów w cenie napojów bezalkoholowych, lecz stanowił element kosztów własnych, zmniejszających zysk Spółki.
Postanowieniem z 13 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art.192 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 885/07, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy wskazać, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10. W związku z wydaniem w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11 (LEX nr 824345) uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie zostało podjęte. W uchwale tej postawiono tezę, iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
Odnosząc się do treści powyżej cytowanej uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy stanu faktycznego odmiennego od rozpatrywanej sprawy. Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca treścią sentencji uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ z treści powyższej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (LEX nr 824345) wynika jednoznacznie, iż dotyczy ona podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest związany wyrażonym w niej stanowiskiem.
Ponadto należy mieć na względzie, iż w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym z tytułu importu towarów, a zatem trzeba uwzględnić jego specyfikę. Skarżąca Spółka importowała towar, który niezasadnie został uznany za wyrób akcyzowy, w związku z czym obliczyła i odprowadziła podatek akcyzowy z tytułu importu, a następnie wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Sprzedawane przez nią produkty nie był wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy od importu. Zatem ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez Spółkę jako element jej kosztów własnych i nie był przerzucony na konsumentów w cenie sprzedawanych przez Spółkę produktów.
Przechodząc do oceny zawartych w skardze zarzutów należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Dyrektor Izby Celnej w L. wydał decyzję z uchybieniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.
W art. 217 Konstytucji RP ustanowiona została zasada wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego co oznacza, że wszelkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Te istotne elementy wskazano w tym przepisie i są to: podmiot, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Według art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.
Zasadnie Sąd I instancji wskazał na pogląd orzecznictwa zgodnie z którym, jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04 (publ. LEX nr 129891). Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją RP i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji RP i ustawy (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/02, publ. OSNP 2004/7/111).
Podkreślić należy, iż Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż stwierdził, że stanowiące jej podstawę prawną przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. i z dnia 23 grudnia 2003 r., wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem zakres tych rozporządzeń przekracza upoważnienia ustawowe zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 54 ust. 2 ustawy o VAT.
O tym czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, którego import może podlegać opodatkowaniu akcyzą, winna decydować treść załącznika nr 6 do ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje, że importowany wyrób mieści się w katalogu wyrobów wymienionych w tym załączniku, mimo że jest on wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy, organ winien w sposób bezsporny wykazać jego kwalifikację grupową wskazującą, że jest jedynym z wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Jeżeli okazałoby się, że towar ten nie może być zaliczony do jakiegokolwiek grupowania wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wówczas mimo jego zaliczenia do grupowania PCN 3302 10, jego import – jako wyrobu nie będącego akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT nie może podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, a każda regulacja podustawowa, która stanowiłaby o takim opodatkowaniu, jako sprzeczna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP nie może stanowić podstawy do określenia obowiązku podatkowego w tym zakresie.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może być skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten zawiera regulację, z której wynika jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sytuacji, gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów, przy czym wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie sformułował wprost wskazań, co do dalszego postępowania, jednak można je odczytać na podstawie całości zaprezentowanej przez ten Sąd argumentacji. Skoro bowiem Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie z powodu oparcia go na przepisach prawa materialnego naruszających art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, to nie ulega wątpliwości, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie mogą tych przepisów zastosować. Wobec tego należy uznać, iż Sąd I instancji nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłoby na wynik sprawy.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.