Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/05, w sprawie ze skargi A. M., mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] października 2005 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Łodzi oraz stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się skarżonego wyroku.
W motywach wyroku Sąd opisał stan sprawy. Wskazał, że w dniu 6 maja 2005 r. A. M. złożył wniosek o zwrot podatku akcyzowego, zapłaconego w wysokości 2.885 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. We wniosku podniesiono, że podatek akcyzowy obliczony został na podstawie polskich przepisów podatkowych, niezgodnych z art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (TWE).
Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika, a po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Łodzi skarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, powołując zamiast art. 21 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1-2 Ordynacji podatkowej przepisy art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części.
Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podał, że w jego ocenie w omawianej sprawie nie można mówić o zaistnieniu nadpłaty, bowiem uiszczona kwota podatku akcyzowego jest należna, a obowiązek jej uiszczenia wypływa z legalnie obowiązujących przepisów prawa – ustawy o podatku akcyzowym.
W kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych ze wskazanymi przez podatnika przepisami TWE oraz postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG organ stwierdził, że państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym samochodów osobowych) zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Ponadto, stawki podatku akcyzowego ustalone zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) są identyczne bez względu na to, czy czynnością opodatkowaną jest sprzedaż w kraju, nabycie lub dostawa wewnątrzwspólnotowa, czy import samochodu zarejestrowanego na terenie kraju. Niezasadny jest również zarzut niezgodności polskiej ustawy z art. 23 i 25 TWE, bowiem przepisy te stanowią o unii celnej jako podstawie Wspólnoty oraz zakazie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym, a podatek akcyzowy jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany ze sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa, nie jest więc cłem ani opłatą o podobnym skutku.
Organ odwoławczy podkreślił również, że nie posiada kompetencji do oceny zgodności obowiązującego prawa z prawem wspólnotowym. Ocena spójności prawa wspólnotowego i krajowego zastrzeżona jest wyłącznie organom władzy sądowej.
W skardze na powyższą decyzję podatnik podkreślił, że powoływanie się na przepisy prawa polskiego, które stoją w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, stanowi naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Zdaniem strony akcyza wprowadzona w odniesieniu do samochodów używanych, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim, jest jawną dyskryminacją produktów importowanych. Ponadto, zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej, wyrażonym przed uzyskaniem przez Polskę członkowstwa w UE, Polska winna uznawać "pierwszą rejestrację" innych państw Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat.
Skarżący podkreślił, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co stanowi naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Naruszeniem z kolei przepisu art. 28 TWE jest nałożenie w art. 81 ustawy o podatku akcyzowym na podatnika nabywającego pojazd obowiązku składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia.
Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że jest ona zasadna. Wskazał, że od dnia 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stają się automatycznie częścią porządku prawnego, obowiązującego w państwie członkowskim, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej umowy międzynarodowej jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Pod pojęciem "państwa członkowskiego" należy rozumieć także władzę wykonawczą – organy administracji, a ochronę praw strony zapewnić powinny przede wszystkim sądy państwa członkowskiego. Sądy mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. W ocenie sądu powołane w skardze art. 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jasne i bezwarunkowe zakazy.
Wskazując na brzmienie przepisów art. 4 ust. 1, 80 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym Sąd uznał, że niezasadny jest zarzut niezgodności polskich przepisów z art. 25 TWE, bowiem w odniesieniu do samochodów warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE.
W ocenie Sądu pierwszej instancji również przepis art. 81 ust. 1 nie narusza przepisów art. 28 TWE, powołanej dyrektywy Nr 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. Nr 70/50/EWG w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG. Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązku, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim, czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.
Sąd podkreślił natomiast, że zgodnie z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten statuuje zakaz dyskryminacji podatkowej.
Wskazano, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na obszarze innego państwa członkowskiego. Jednakże obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów (w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że takimi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego, mają one bowiem podobne cechy i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta) jest identyczne tylko pozornie.
Sąd zauważył, że dyskryminacja w omawianym przypadku polega na tym, że akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski, a zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie przede wszystkim w przypadku samochodów używanych, nabytych w innym państwie członkowskim, nie będzie zaś dotyczył pojazdów używanych, nabytych w kraju, ponieważ te zwykle są już wcześniej zarejestrowane. Uznać zatem należy, że przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny.
W opinii Sądu zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej), z wyłączeniem przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną. Stosownie do art. 73 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:
- 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 80 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE;
- 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie może być uznany za należny, a stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o jego zwrot.
Na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1, art. 3 i art. 113 § 1 u.p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy i uchylenie decyzji, mimo że sprawa nie została wyjaśniona dostatecznie, w szczególności w aktach sprawny nie znalazł się żaden dowód, na podstawie którego uzasadnione byłoby twierdzenie Sądu, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy i stwierdził, że nie podziela stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku odnośnie dyskryminacji podatkowej. W ocenie organu harmonizacja ustawodawstwa w UE nie doprowadziła do ustanowienia identycznych stawek i przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym we wszystkich państwach. Znaczne odmienności występują zarówno w sposobie regulacji prawnej, w ustaleniu odmiennych podstaw opodatkowania i w różnicy w wysokości stawek podatkowych. W systemie polskiego prawa podatkowego zasady opodatkowania samochodów pozostają niezmienione od 1993 r. i w jednakowym stopniu dotyczą wszystkich pojazdów niezarejestrowanych w kraju bez względu na ich pochodzenie.
Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że polskie przepisy podatkowe, które wiążą powstanie obowiązku podatkowego z datą pierwszej rejestracji samochodu w Polsce nie są sprzeczne z prawem unijnym, bowiem prawo to nie nakłada na kraje członkowskie obowiązku respektowania rejestracji dokonanej w innym państwie członkowskim. Płacony zaś w Polsce podatek akcyzowy od samochodów porównać można do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu w zakresie nadpłaty, będącym konsekwencją uznania art. 80 ustawy o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 90 TWE. W ocenie organu w omawianej sprawie nie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, ponieważ zapłacony przez stronę podatek akcyzowy nie jest nadpłacony ani też nienależnie uiszczony, a strona dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.
W opinii strony przeciwnej zaskarżony wyrok narusza też art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 u.p.p.s.a. przez zamknięcie rozprawy pomimo, że sprawa nie została przez Sąd wyjaśniona dostatecznie. W szczególności przedmiotem badania nie były rzeczywiste skutki wprowadzonej regulacji prawnej w zakresie pobierania akcyzy od samochodów, a Sąd nie odniósł się do powołanych przez stronę danych Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR.
Autor skargi kasacyjnej dodał, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że w omawianej sprawie podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo używany samochód osobowy za kwotę 4.439,00 PLN, uiścił z tego tytułu akcyzę w kwocie 2.885,00 PLN, a następnie przedmiotowy pojazd sprzedał w kraju za kwotę 14.000,00 PLN. Mając na uwadze, że ostateczna kwota, za którą skarżący sprzedał samochód, zawiera kwotę podatku akcyzowego należy stwierdzić, że faktyczny koszt podatku akcyzowego uiścił nabywca krajowy. W takiej sytuacji zwrot podatnikowi uiszczonego podatku akcyzowego oznaczałby otrzymanie bezpodstawnej korzyści finansowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Sporne kwestie dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszące przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w skardze kasacyjnej zostały rozstrzygnięte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie nr C-313/05. W wyroku tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, co następuje:
- 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.
- 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.
- 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W świetle poglądów wyrażonych w cytowanym wyroku ETS- u nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza art. 90 TWE. Zasada swobodnego przepływu towarów i usług sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.