Uzasadnienie
I. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1338/11) oddalający skargę A. K. (dalej, zwanego "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej za październik 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym.
II. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w L., postanowieniem z 26 lipca 2011 r. stwierdził, że odwołanie od decyzji określającej za październik 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym zostało wniesione przez skarżącego z uchybieniem terminu.
W uzasadnieniu organ II instancji przyjął, że powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 20 października 2010 r. Termin do złożenia odwołania wynosił 14 dni i upływał w dniu 3 listopada 2010 r., natomiast skarżący wniósł odwołanie dopiero w dniu 26 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednocześnie, że postanowieniem z dnia 25 lipca 2010 r. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do złożenia odwołania w związku z czym pozostawiono je bez rozpatrzenia.
III. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu wydano bezpodstawnie, z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, przyjął w uzasadnieniu, że kontrowersje w rozpatrywanej sprawie wywoływała zasadność wydania przez organ podatkowy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania po uprzednim, odmownym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenia terminu do złożenia tego środka odwoławczego.
W tym kontekście zwrócił uwagę na to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa poglądy dotyczące spornego zagadnienia.
Według pierwszego z poglądów, w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania (zażalenia) składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a organ w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, że nastąpiło uchybienie terminu, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzającego to uchybienie. Innymi słowy – jak zaznaczył Sąd I instancji – art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a organ odwoławczy w trakcie badania złożonego środka stwierdzi, że wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności (tak m.in. NSA w wyroku z 15 czerwca 2007 r. I GSK 1221/06).
Zwolennicy drugiego ze stanowisk – jak stwierdził Sąd I instancji – uważają natomiast, że organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tak m.in. wyroki NSA z 1 października 2009 r. I FSK 854/08, z dnia 8 lipca 2010 r. II FSK 372/09 oraz z dnia 13 stycznia 2011 r. I FSK 214/10).
Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że opowiada się za drugim z przedstawionych poglądów. Podkreślił, że w wypadku ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Fakt uprzedniego wydania orzeczenia w przedmiocie przywrócenia terminu – jak zaznaczył sąd I instancji – nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia stwierdzenia uchybienia terminu do jego wniesienia i stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku. Stanowisko takie znajdowało potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2011 r. I FSK 214/10), w którym przyjęto, że błędna jest konstatacja, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest zbędne w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. Organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji podkreślił, że treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy, a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Zaznaczył także, że postępowanie przed organem administracji II instancji, wszczęte wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie kończy postępowania przed organem odwoławczym, gdyż postanowienie to jest orzeczeniem wydanym w postępowaniu wpadkowym. Postępowanie przed organem II instancji kończy natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt.1, pkt. 2 albo pkt. 3 Ordynacji podatkowej albo wydanie decyzji ostatecznej.
- V. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Pełnomocnik skarżącego, wskazując na przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej, tj. naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne lub przedwczesne wydanie postanowienia, w sytuacji, gdy skarżący złożył na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z zażaleniem na postanowienie organu I instancji, wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, który na skutek uchylenia – wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1314/11 – postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. odmawiającego przywrócenia terminu, co powoduje, że nie jest definitywnie rozstrzygnięta kwestia odmowy lub przywrócenia wnioskowanego terminu,
- 2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewyjaśnienie skarżącemu dlaczego organ II instancji był zobligowany do wydania w trybie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu w sytuacji opisanej w pkt 1 skargi kasacyjnej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł między innymi, że dniu 26 listopada 2010 r. złożone zostało odwołanie od decyzji określającej za wrzesień 2005r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Wraz z odwołaniem skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, w którym podniósł, że o istnieniu decyzji z dnia 19 października 2010 r. dowiedział się w dniu 19 listopada 2010 r. w związku z tym, że organ zamiast zwrócić mu podatek VAT wykazany w deklaracji VAT - 7 przekazał ten zwrot na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tej decyzji. Skarżący stwierdził, że nigdy nie otrzymał powyższych aktów, a parafka widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tych aktów nie należała do niego.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że wyrokiem z dnia 14 lutego 2012r. (sygn. akt I SA/Łd 1314/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę wniesioną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia, co powoduje, że odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie została jeszcze przesądzona, a wniosek o przywrócenie terminu będzie dopiero rozpoznawany. Podkreślił, że w uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy podnoszonych przez skarżącego, a szczególnie nie zweryfikowano jego twierdzenia, że parafka widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia nie należy do niego.
Skarżący – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – twierdzi, że nigdy nie otrzymał "decyzji za 2005 r.", o których mowa w niniejszej skardze. "Nieuzasadnionym" w tej sytuacji był "brak wątpliwości Sądu co do doręczenia przedmiotowego postanowienia", gdyż "Sąd w wyroku I SA/Łd 1314 /11 wskazał na uchybienia i braki w materiale dowodowym w kwestii doręczenia postanowienia" bowiem "na zwrotce nie ma żadnego podpisu osoby doręczającej, co zostało zbagatelizowane w niniejszej sprawie".
Ponadto autor skargi kasacyjnej argumentował, że ponieważ skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu, to organ II instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie miał prawa wydawać, obok postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, także postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem jakie zajął w tej sprawie sąd I instancji, gdyż "nielogicznym i nieekonomicznym" jest wydanie dwóch postanowień praktycznie w tej samej kwestii. Zarówno postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia jak i postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do jego wniesienia rozstrzygają i stanowią o uchybieniu terminu do wniesienia konkretnego środka zaskarżenia.
- VII. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
- VIII. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna, zbadana zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie z nich okazały się trafne.
Nie był zasadny podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne lub przedwczesne wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu, w sytuacji, gdy skarżący złożył na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z zażaleniem na postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela stanowisko zajęte w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (I FSK 1445/11), w którym zawarto tezę, że "Wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)".
Wprawdzie powyższy pogląd został wyrażony w nieco odmiennym stanie faktycznym, gdyż w rozpoznawanej sprawie najpierw wydano w dniu 25 lipca 2010 r. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania a następnie w dniu 26 lipca 2010 r. postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to jednak przyjęta w nim zasada o konieczności wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu także wówczas, gdy strona złożyła wniosek o przywrócenie uchybionego terminu ma odniesienie także do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie.
W ślad za argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku przyjąć trzeba, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Skoro przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania", to koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania – co jest stanem obiektywnym.
Podkreślenia wymaga to, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony wniosek o przywrócenie terminu, to będzie on podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. Oznacza to, że w pewnych sytuacjach akceptowalny i oceniany jako zgodny z prawem jest stan, w którym następuje wydanie ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero po nim postanowienia w sprawie przywrócenia tego terminu.
Z tych względów nie można było podzielić trafności podniesionego w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż złożenie przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu nie oznacza, że organ II instancji musiał powstrzymać się lub w ogóle zaniechać wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybionego terminu.
W tej części Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko, jakie zajął w tej sprawie sąd I instancji. Istotnie – jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy, a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania (zażalenia) nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu.
Uzasadnionym jednak w realiach rozpoznawanej sprawy okazał się podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39) przyjęto, że "przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia".
Z taką sytuacją mamy czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż sąd I instancji w ogóle nie zajął stanowiska w sprawie prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji z dnia 19 października 2010 r., a co za tym idzie nie odniósł się do kwestii czy doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania.
W rozpoznawanej sprawie – co całkowicie pominął w swoich rozważaniach sąd I instancji – skarżący kwestionował prawidłowość doręczenia mu w dniu 20 października 2010 r. decyzji z dnia 19 października 2010 r. wskazując, że "sam nie odbierał ani decyzji ani postanowień o nadaniu tym decyzjom rygorów". Ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii "potwierdzenia odbioru" wynikało przy tym, że przesyłkę zawierającą 12 decyzji i 5 postanowień odebrał "A. K.", jednakże w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje jedynie nieczytelna parafa, zaś obok (w nawiasie) znajduje się wpis "A. K.". Z kolei w rubryce "data i podpis doręczającego/wydającego" znajduje się nieczytelna adnotacja.
Wątpliwości związane z prawidłowością doręczenia skarżącemu postanowienia pogłębia powołany w skardze kasacyjnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1314/11), którym uchylono postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r.
W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano na prowadzone w Izbie Skarbowej postępowanie wyjaśniające w sprawie prawidłowości i skuteczności doręczenia przesyłki, w tym na przesłuchanie w charakterze świadków listonosza P. S., który doręczył przesyłkę i G. K. - mechanika pracującego w warsztacie skarżącego, którego oświadczenie z dnia 3 grudnia 2010 r. dołączone zostało do akt sprawy. W konsekwencji, z treści uzasadnienia przywołanego wyżej prawomocnego wyroku wynika, że "sporna jest prawidłowość doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 października 2010 r., mając na uwadze okoliczność, że rozbieżne w tym zakresie są zeznania samego skarżącego i jego pracownika G. K. z zeznaniami świadka – listonosza P. S." oraz że "organ powinien w sposób należyty ustalić, czy i komu została doręczona przesyłka w dniu 19 października 2010 r. (...)".
Jakkolwiek powyższe zastrzeżenia odnoszą się do innej sprawy, to jednak – jako że dotyczą tej samej kwestii, tj. prawidłowości i skuteczności doręczenia – nie mogły być pominięte przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, gdyż dotyczyły tych samych okoliczności faktycznych. Znajdujące się w aktach sprawy "potwierdzenie odbioru" dokumentowało bowiem "zbiorcze" doręczenie przesyłki zawierającej 12 decyzji i 5 postanowień nadających decyzjom rygor natychmiastowej.
Jak to już zostało wyżej powiedziane, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia). Termin do wniesienia odwołania wynosi 7 dni i rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia postanowienia stronie (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem jest jednak ustalenie prawidłowości i skuteczności doręczenia, gdyż tylko w takim przypadku można przyjąć, że rozpoczął bieg termin do wniesienia środka odwoławczego.
Nie ulega wątpliwości, że wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze odwołania rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz w zakresie daty wniesienia odwołania od tego orzeczenia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno bowiem mieć miejsce dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany.
Brak odniesienia się przez w rozpoznawanej sprawie przez sąd I instancji do kwestii, które były bezpośrednio związane z zasadniczym dla sprawy zagadnieniem prawidłowości doręczenia postanowień, a co za tym idzie rozpoczęcia biegu do wniesienia zażalenia uzasadniał zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej bowiem części brak jest bowiem należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku i stanowiska, które poddawałoby się kontroli instancyjnej.
Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.