Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 784/17

Uzasadnienie

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Wr 1071/16 uwzględniając skargę X. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako: skarżąca, Spółka, podatnik), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku.

Zdaniem Sądu I instancji organy wadliwie zakwalifikowały sprzedaż na rzecz skarżącej trzech zabudowanych nieruchomości i należących do nich gruntów jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Należało bowiem przyjąć, że na mocy trzech umów notarialnych zawartych 26 listopada 2014 r. skarżąca Spółka nabyła od Y. sp. z o.o. nieruchomości, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, pomimo zidentyfikowania okoliczności istotnych z punktu widzenia definicji ZCP, organy dokonały wadliwej subsumcji przepisów, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w wyniku czego wadliwie zastosowały przepisy prawa materialnego – art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej: u.p.t.u.) – uznając, że skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotową sprzedaż.

1. 2. Skarga kasacyjna
2. 2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej jako: P.p.s.a.) naruszenie:

1. 1. art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017 poz. 201 – dalej jako: O.p.), poprzez wadliwe zastosowanie i błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na stwierdzeniu, że organ podatkowy naruszył art. 191 i art. 122 O.p., poprzez wadliwie dokonaną ocenę dowodów i wadliwie ustalony stan faktyczny, iż przedmiotem spornych transakcji były zorganizowane części przedsiębiorstwa, podczas gdy organ podatkowy prawidłowo ocenił dowody i ustalił stan faktyczny sprawy uznając, że przedmiotem spornych transakcji były zorganizowane części przedsiębiorstwa;
2. 2. art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 oraz art. 135 P.p.s.a w zw. z art. 191 i art. 122 O.p., poprzez wadliwe wskazania co do dalszego postępowania tj. co do konieczności ponownej oceny dowodów, ustaleń faktycznych oraz zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27 e u.p.t.u., podczas gdy organ prawidłowo ustalił stan sprawy uznając, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego;
3. 3. art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) i § 2 oraz art. 135 i art. 134 P.p.s.a. poprzez wadliwe, niepełne przedstawienie stanu faktycznego sprawy będące efektem pominięcia tego, że zbywca dokonał korekty spornych faktur a więc wycofał się z opodatkowania przedmiotowych transakcji, co potwierdza prawidłowość ustaleń organu;
4. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r., podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalić skargę, bowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego;
5. 5. art. 6 ust. 1 w zw. art. 2 pkt 27 e u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że przedmiotem spornych transakcji nie były zorganizowane części przedsiębiorstwa, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bowiem faktycznie przedmiotem spornych transakcji były zorganizowane części przedsiębiorstwa.
6. 2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
7. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2019 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.

1. 3.2. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

1. 3.3. Istota sporu dotyczyła oceny czy na gruncie zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu przepisów art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u. doszło do nabycia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZPC), czy też przedmiotem sprzedaży były poszczególne - wymienione w aktach notarialnych - składniki majątku.

1. 3.4. Sąd I instancji stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 2 pkt 27e u.p.t.u., uwzględniająca orzecznictwo TSUE nie jest wadliwa. Jednak organy dokonały wadliwej subsumcji przepisów, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w wyniku czego nieprawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego – art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

W ocenie Sądu I instancji wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze.

Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego konkretnego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

3.4. Z akt sprawy wynika, że skarżąca – X. sp. z o.o. spółka komandytowa z/s w W., zawarła w dniu 26 listopada 2014 r. z Y. sp. z o.o. (potwierdzone aktami notarialnymi) umowy sprzedaży zabudowanych nieruchomości położonych w A., B. i C..

3.5. Zdaniem organów podatkowych za uznaniem, że poszczególne obiekty handlowe będące przedmiotem transakcji pomiędzy podatnikiem a spółką Y., stanowią każdy z osobna zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przemawiało w szczególności to, że przy wykorzystaniu sprzedanych składników materialnych i niematerialnych było możliwe, na dzień dokonania sprzedaży, kontynuowanie działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że zakupione nieruchomości pełnią w Spółce skarżącej taką samą rolę, jaką pełniły u zbywcy (Y.) - przed i po sprzedaży stanowiły przedmiot najmu dla tych samych podmiotów gospodarczych, przedmiotem transakcji nie były poszczególne składniki majątkowe lecz budynek z infrastrukturą towarzyszącą, które tworzyły ściśle ze sobą powiązany obiekt handlowy, w związku z nabyciem obiektów handlowych podatnik wszedł we wszystkie prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów najmu zawartych przez sprzedającego, w zbywanych obiektach handlowych zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej, skarżąca zawarła nowe umowy z dostawcami mediów w krótkim czasie od daty przeprowadzenia transakcji. Organy uznały ponadto, iż pomimo że Y. Polska sp. z o.o. nie prowadziła odrębnych rejestrów obrotów i kosztów związanych z najmem, możliwe jest ich wyodrębnienie z obrotów całej Spółki i przyporządkowanie do poszczególnych nieruchomości. Reasumując, zdaniem organów podatkowych, obiekty te, cechują się wyodrębnieniem w dotychczasowym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Tym samym spełniają definicję ustawową ZCP wyrażoną w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Zbycie tych obiektów handlowych, jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa – w myśl art. 6 pkt 1u.p.t.u. – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. – Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur.

3.6. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za przyjęciem stanowiska organu podatkowego brak jest przekonującej argumentacji, nie wynika ona z przyjętego w oparciu o materiał dowodowy stanu faktycznego sprawy. Same w sobie nieruchomości zabudowane (nawet zabudowane pawilonem handlowym – jak w A.) oraz działki gruntu - nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż będzie to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, który w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przyjął, że nabywając sporne nieruchomości (grunty, drogi dojazdowe i budynki ze środkami trwałymi), skarżąca nie przejęła zorganizowanej u zbywcy części przedsiębiorstwa.

Zasadnie uznał Sąd, że organy nie wykazały by składniki majątkowe były w jakikolwiek sposób wyodrębnione w ramach prowadzonego przez zbywającego przedsiębiorstwa.

W szczególności z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika by zbywca wyodrębnił pod względem organizacyjnym i finansowym wskazane wyżej nieruchomości. Świadczą o tym wyjaśnienia spółki Y. z dnia 25 czerwca 2015 r., które jak zasadnie zauważył Sąd I instancji zostały pominięte przez organ podatkowy. Z informacji tych wynika, że profil działalności spółki Y. (polegający m. in. na: wynajmie i dzierżawie nieruchomości, obsłudze rynku nieruchomości, robotach budowlanych, realizacji inwestycji) nie uległ zmianie po sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, obiekty handlowe nie funkcjonowały jako odrębne jednostki organizacyjne, nie posiadały odrębnego statutu, nie posługiwały się jakimkolwiek znakiem towarowym, budżet przygotowywany był dla działalności całej spółki z o.o. Y. Polska i zbycie nieruchomości nie wiązało się z przejęciem pracowników.

Natomiast z podnoszonej przez organ podatkowy okoliczności, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, oraz że w związku z nabyciem obiektów handlowych podatnik wszedł we wszystkie prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów najmu zawartych przez sprzedającego, niezasadnie wyprowadzono wnioski w zakresie uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji z datą zawarcia umowy sprzedaży podatnik wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu/dzierżawy zawartych pomiędzy sprzedającym a najemcami/dzierżawcami, na podstawie art. 678 § 1 KC. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują. Same w sobie nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Nie stanowią ZCP nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. (zob. wyrok NSA z dnia 28.01.2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 – publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Również okoliczność, że skarżąca zawarła w krótkim czasie od nabycia nieruchomości nowe umowy z dostawcami mediów nie może przesądzać, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla właściciela nieruchomości, którym stała się skarżąca, zawarcie takich umów było wręcz koniecznością (zob. wyrok NSA z dnia 24.11.2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

Za wyodrębnieniem organizacyjnym nie może przemawiać podnoszona w treści zaskarżonej decyzji jak i w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy z obiektów posiadał Regulamin centrum handlowego, który stanowił załącznik do umowy najmu i jest zbiorem zasad postępowania i bezpieczeństwa użytkowania poszczególnych obiektów (zob. wyroki NSA z dnia 26.01.2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17 i z dnia 28.01.2019 r., sygn. akt I FSK 293/17). Taki regulamin jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania wynajmowanych obiektów, natomiast z faktu istnienia takiego regulaminu nie można wywodzić, że skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie może mieć zatem podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że pomimo braku formalnego wyodrębnienia nieruchomości (obiektów handlowych) u dostawcy, każdy z tych obiektów stanowił w strukturze Y. niezależną i samodzielną cześć. Podnoszenie w skardze kasacyjnej, że każda z nieruchomości położona jest w innym mieście, że składniki majątkowe wchodzące w skład obiektu wykorzystywane są wyłącznie do realizacji celów tego obiektu, każdy z obiektów posiada niezależne umowy na dostawę mediów, obsługę obiektu oraz z najemcami, potwierdza przede wszystkim to, że wynajem każdej z tych nieruchomości stanowił źródło przychodów w spółce Y., natomiast powołane okoliczności nie świadczą o tym, że każda z nieruchomości stanowiła ZCP, takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w spółce Y. nie było.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał właściwej oceny zaskarżonej decyzji, podnosząc, że Dyrektor Izby Skarbowej – analizując przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego – jako jednego z warunków uznania przedmiotu transakcji za ZCP - nie kwestionował schematu organizacyjnego Y. Polska sp. z o.o., zgodnie z którym posiadała ona "dział nieruchomości", który jednak ani jako całość, ani chociażby jako część obejmująca wynajem nieruchomości, nie stanowił przedmiotu sprzedaży na rzecz skarżącej. Z wyjaśnień złożonych przez Y. Polska sp. z o.o. – poprzedniego właściciela wszystkich trzech nieruchomości (obiektów handlowych) wynika, że obiekty te nie funkcjonowały jako odrębne jednostki organizacyjne ani nie posiadały odrębnego statutu. Nieruchomości te, wraz z innymi nieruchomościami Y. Polska sp. z o.o. przyporządkowane były do działu nieruchomości i wraz z innymi nieruchomościami tej spółki zarządzane były przez tenże dział.

Nieruchomości wykorzystywane były głównie do czerpania pożytków z najmu lub operacji obrotu nieruchomościami. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby w zbywającej spółce którakolwiek z trzech nieruchomości była wyodrębniona w jakikolwiek sposób pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności w zakresie najmu.

Przeciwnie do zapatrywań organu sam fakt, że z informacji uzyskanych od Y. Polska Sp. z o.o. wynika, że informatyczny system księgowy pozwalał na wyszczególnienie wszystkich przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi obiektami handlowymi nie można wysnuć wniosku, że nieruchomości nabyte przez skarżącą stanowiły ZCP, w szczególności, że doszło do wyodrębnienia finansowego. Wyodrębnienie finansowe oznacza, że możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej jego części. Musi istnieć możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być jednak postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Tego jednak organy nie wykazały, jak też brak było podstaw do przyjęcia, że nabyte przez skarżącą składniki majątku stanowią organizacyjnie odrębną całość – obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służyły w strukturze przedsiębiorstwa.

3.8. Powyższe ustalenia faktyczne i ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej, stąd za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przez zbywającego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że dla uznania, że przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo, bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest decydującym zapis w akcie notarialnym. Prawidłowo stwierdził organ, że takie oświadczenie podlega ocenie w postępowaniu podatkowym, podobnie jak inne dowody zgromadzone w sprawie. Zatem niezasadnie Sąd I instancji zarzucił, że organy podatkowe nie podważyły treści aktów notarialnych. Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia skoro (co już wskazano powyżej) organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nieprawidłowo oceniły, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

3.10. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. okazały się nieuzasadnione.

3.11. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) i § 2 oraz art. 135 i art. 134 P.p.s.a., poprzez wadliwe, niepełne przedstawienie stanu faktycznego sprawy będące efektem pominięcia tego, że zbywca dokonał korekty spornych faktur a więc wycofał się z opodatkowania przedmiotowych transakcji, co potwierdza prawidłowość ustaleń organu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie korekt zakwestionowanych faktur przez zbywcę - Y. Polska sp. z o.o. i złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w żaden sposób nie może determinować rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Okoliczność, iż kontrahent skarżącej w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji i wycofał się z opodatkowania przedmiotowych transakcji (w związku z tym wniósł o stwierdzenie nadpłaty) nie powoduje, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, że przedmiot sporu stracił rację bytu. Powyższa okoliczność powinna zostać poddana ocenie przez organ podatkowy, podobnie jak inne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, natomiast nie może mieć przesądzającego znaczenia. W przeciwnym wypadku sytuację podatnika w zakresie praw i obowiązków podatkowych determinowałoby zachowanie kontrahenta (na które strona może nie mieć wpływu) podjęte, co istotne, już po wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji w pierwszej instancji wobec podatnika. Powyższe byłoby niezgodne z zasadą legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasadą postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

3.12. W kontekście okoliczności wskazanych powyżej Sąd I instancji zasadnie uznał, że Dyrektor IS nie wykazał, że przedmiotem sprzedaży były takie składniki materialne i niematerialne, które stanowiłyby łącznie ZCP, stąd brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 1 w zw. art. 2 pkt 27 e u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie.

3.13. Nietrafny jest tym samym zarzut organu, że nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a. okazał się nieuzasadniony.

3.14. Dodać należy, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16, na który powołał się pełnomocnik organu na rozprawie, zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego, który nie może znaleźć prostego przełożenia na grunt niniejszej sprawy. Z powołanego orzeczenia wynikało przede wszystkim, że zbywca nieruchomości (budynek wielkopowierzchniowy, o przeznaczeniu handlowo-usługowym z częścią hotelową o łącznej powierzchni użytkowej 11.168,68 m2 wraz z kompletnym wyposażeniem nie należącym do najemców oraz grunt), po dokonaniu dostawy nieruchomości zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, będąca przedmiotem zbycia nieruchomość stanowiła składnik majątkowy, w oparciu o który zbywca prowadził działalność gospodarczą, a umowy z najemcami powyższej nieruchomości stanowiły jedyne źródło jego przychodów. Powyższa umowa zbycia nieruchomości, była konsekwencją wcześniejszej umowy wypowiedzenia umowy pożyczki pomiędzy nabywcą nieruchomości a jej zbywcą. Na mocy tej umowy strony postanowiły, że w celu obsługi wszystkich zobowiązań finansowych przedmiotowa nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem nie należącym do najemców przechodzi ze wszystkimi korzyściami i obciążeniami na nabywcę, który przejmuje jednocześnie wszystkie zobowiązania wobec innego podmiotu i likwiduje pożyczkę udzieloną dostawcy nieruchomości. Ponadto na nabywcę przeszły wszystkie prawa i obowiązki wynajmującego w związku z nabyciem własności nieruchomości - przy czym najemcą nieruchomości była spółka – dotychczasowy zarządca nieruchomości, która dokonywała rozliczeń spółki będącej dostawcą nieruchomości, pobierała i egzekwowała jej należności, płaciła zobowiązania, zatrudniała pracowników spółki. Zatem powołane okoliczności odróżniały ustania stanu faktycznego niniejszej sprawy od stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w powołanym wyroku z dnia 20.04.2018 r. (sygn. akt I FSK 1113/16), stąd wyrok ten nie mógł przesądzać o trafności stanowiska przyjętego przez organ w zaskarżonej decyzji.

3.15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 pkt 8 oraz §14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).